Martin Hahn | 8.10.2024
Pilíř 2 – Někteří hříšníci z EUDaně, účetnictví, právo a nejen to. Všechny klíčové novinky pro váš byznys.
Jaroslav Foltýn | David Mikolášek | 27. Května 2021
Směrnice ATAD (Anti-tax avoidance directive): Pravidla pro zdaňování ovládaných zahraničních společností dle ZDP – 2. Díl
Pravidla pro zdaňování ovládaných zahraničních společností (tzv. CFC pravidla) jsou implementací směrnice Rady EU 2016/1164 a byla včleněna do českého zákona o dani z příjmů (dále také jako „ZDP“) do ustanovení § 38fa s účinností ode dne 1. dubna 2019 zákonem č. 80/2019 Sb. (dále také jako „Novela ZDP“). V prvním díle jsme se podívali na to, zda je příslušná zahraniční společnost považována za ovládanou zahraniční společnost a tudíž, zda její příjmy podléhají CFC pravidlům. V dnešním díle se podíváme českou daňovou legislativu, kdy je český daňový poplatník (právnická osoba) vůči ovládané zahraniční osobě v pozici ovládající české společnosti a kdy zahraniční ovládaná společnost dosahuje tzv. zahrnovaných příjmů. Dále si řekneme, jak případnou úpravu vykázat v daňovém přiznání.
Ovládající společnost
Ovládající společností (vůči ovládané zahraniční společnosti) je poplatník daně z příjmů právnických osob – český daňový rezident, jež se sám nebo s přidruženými osobami z více než 50 %:
Přidruženými osobami se pro účely ZDP rozumí takové osoby, kdy má jedna osoba minimálně 25% právo na podíl na zisku druhé osoby, nebo v ní má minimálně 25% přímou či nepřímou účast na hlasovacích právech či na kapitálu.
Příklad: Pro lepší pochopení problematiky si ilustrujme následující situace:
Výše uvedené vyloučení fyzických osob – českých daňových poplatníků z aplikace CFC pravidel je důležitým vodítkem pro nastavení budoucích zahraničních struktur. Pokud je ovládaná zahraniční společnost vlastněna pouze fyzickou osobou – českým daňovým rezidentem, česká CFC pravidla se na takovou zahraniční osobu neuplatní. Fyzické osoby ale mohou jako výše uvedené přidružené osoby ovlivnit aplikaci CFC pravidel u poplatníků daně z příjmu právnických osob.
Zahrnované příjmy
Pokud na základě výše uvedených CFC pravidel bude poplatník daně z příjmů právnických osob (český daňový rezident) ovládající českou společností vůči ovládané zahraniční společnosti, pak tento poplatník bude povinen do svého základu daně zahrnout i tzv. zahrnované příjmy dosahované ovládanou zahraniční entitou, a to v poměrné části vypočítané podle jejího podílu na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti do svého základu daně, a to k okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti v zahraničí.[1]
Zahrnované příjmy, které je nutné zahrnout do základu daně, jsou v ZDP taxativně vyjmenovány – jde o příjmy pasivního charakteru:
Na činnost ovládané zahraniční společnosti a nakládání s jejím majetkem se hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností na území České republiky pouze v poměrné části vypočítané podle jejího podílu na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti k okamžiku uskutečnění této činnosti nebo tohoto nakládání s jejím majetkem. To lidsky řečeno znamená, že česká ovládající osoba A ve výše uvedeném případě B bude povinna upravit svůj základ daně o 10 % zahrnovaných příjmů (a souvisejících nákladů) ovládané zahraniční společnosti. Ve výše uvedeném případě C by pak česká ovládající osoba A upravovala svůj základ daně o 15 % zahrnovaných příjmů (a souvisejících nákladů).
Informace GFŘ dále upřesňuje, že poplatník, jež nebude po celé zdaňovací období ovládající společností, potom bude zjišťovat výši zahrnovaného příjmu pouze za část zdaňovacího období, kdy byly naplněny podmínky ovládající společnosti a ovládané zahraniční společnosti. Okamžik uskutečnění činnosti nebo nakládání s majetkem ovládané zahraniční společnosti se bude odvíjet zpravidla od okamžiku, který by jako okamžik uskutečnění stanovila ovládající společnost dle pravidel českého zákona o účetnictví.
Konečně, podíl české ovládající společnosti na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti se snižuje o část podílu drženou prostřednictvím jiné ovládající společnosti, která není základním investičním fondem.
Úprava v přiznání k DPPO
Pokud tedy nastane situace, že český poplatník daně z příjmů právnických osob bude považován za ovládající společnost, která má povinnost upravit svůj výsledek hospodaření na základě ustanovení § 38fa, tak společnost upraví svůj výsledek hospodaření na řádcích č. 63, 163, 319 a 319a, které byly doplněny do tiskopisu přiznání k dani z příjmů právnických osob a které slouží k souhrnnému zachycení zvýšení či případného snížení výsledku hospodaření, jež vznikají z titulu CFC pravidel.
Nicméně, z titulu uplatnění CFC pravidel nelze snížit základ daně české ovládající společnosti o daňovou ztrátu ovládané zahraniční společnosti určenou podle českého ZDP. Takovou daňovou ztrátu ovládané zahraniční společnosti může česká ovládající společnost využít ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích vždy do výše částky, o kterou se v daném zdaňovacím období zvyšuje základ daně ovládající společnosti z titulu uplatnění CFC pravidel u stejné ovládané zahraniční společnosti.
Konečně daň ovládající společnosti lze snížit o daň obdobnou dani z příjmů právnických osob zaplacenou z příjmů z činnosti a nakládání s majetkem, jež jsou podrobeny CFC pravidlům, zaplacenou:
Vezměte prosím na vědomí, že výše uvedená „daň“ nemusí vždy znamenat 19% daň z příjmů právnických osob, jíž je podroben obecný základ daně poplatníků – právnických osob. Pokud by se v případě zahrnovaných příjmů jednalo například o přijaté zahraniční dividendy, pak by výše uvedený termín „daň“ znamenal 15% daň, jíž podléhají příjmy zdaňované v rámci samostatného základu daně dle § 20b ZDP.
Nově zavedená CFC pravidla obecně znamenají velký zásah do přípravy daňového přiznání poplatníků daně z příjmů právnických osob, jež mohou z titulu svých zahraničních investic být považovány za ovládající společnosti pro účely CFC pravidel, a to velký zásah jak z titulu administrativní náročnosti uplatnění CFC pravidel (de facto vyžadující druhou kalkulaci daně zahraniční společnosti), tak z titulu dopadu na základ daně takového poplatníka. Z tohoto titulu je nutné, aby poplatníci daně z příjmu právnických osob měli na mysli tato nově stanovená pravidla při svém mezinárodním daňovém plánování, a to zejména u nejčastějších zahrnovaných příjmů, tj. úroků, licenčních poplatků a dividend.
[1] Pokud by se však jednalo o zahraniční společnost, která je daňovým rezidentem státu uvedeného na unijním seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti (např. Seychely, Panama, Americké Panenské ostrovy atd.), tak by česká ovládající osoba s účinností od 1. 1. 2021 ve svém základu daně zahrnovala veškeré příjmy ovládané zahraniční společnosti, tj. nikoliv pouze zahrnované příjmy.