V nedávném rozsudku se Nejvyšší správní soud (NSS) vyjádřil k otázce, zda lze příjem z pronájmu nevybaveného letadla bez posádky považovat za příjem z provozování letadel v mezinárodní dopravě ve smyslu čl. 8 příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění (pak by byl tento příjem zdaněn pouze v zemi rezidence příjemce a nepodléhal by srážkové dani v České republice), či zda jde naopak o pronájem movitého zařízení umístěného na území České republiky, který by splňoval definici licenčních poplatků dle čl. 12 smlouvy (ten naopak srážkové dani v ČR podléhá).

V této věci daňového poplatníka zastupovala naše společnost a argumentovali jsme ve prospěch podřazení tohoto příjmu pod čl. 8 zejména s ohledem na to, že:

• samotné znění smlouvy o zamezení dvojímu zdanění neposkytovalo jasný výklad (totožnou nejasnost proto řeší jak komentář ke smlouvě z dílny OECD, tak i Komentář k Modelové smlouvě OSN) a
• výhradu k článku 12 s cílem zdaňovat pronájem v rámci čl. 12 v ČR učinila Česká republika až několik let po uzavření dané smlouvy a
• pozdější verze komentáře k modelové smlouvě OECD výslovně připouští zahrnutí takového příjmu pod režim čl. 8, pokud jde o doplňkovou činnost podniku zabývajícího se mezinárodním provozováním letadel a zároveň
• nová smlouva o zamezení dvojímu zdanění s Korejskou republikou z roku 2020 výslovně tyto příjmy podřazuje pod článek 8, což lze z našeho pohledu považovat za potvrzení shody na stavu již dříve aplikovaném v praxi.

Ačkoli NSS v zásadě akceptoval, že se rozsah příjmů spadajících pod čl. 8 smlouvy v důsledku vývoje znění komentáře k modelové smlouvě změnil, konstatoval nicméně zároveň, že nepodá-li jasný výklad samotná smlouva o zamezení dvojího zdanění a je v tom případě namístě užití komentáře jako pomocného výkladového prostředku, má být použito znění komentáře platného v okamžiku uzavření dané smlouvy bez ohledu na to, jak se tento komentář dále v čase vyvíjel. NSS tak potvrdil statický přístup k výkladu smluv o zamezení dvojímu zdanění a s ohledem na znění komentáře v roce 1995 uzavřel, že příjem z pronájmu letadla bez posádky je příjmem z licenčních poplatků dle čl. 12 smlouvy, neboť není pouze příjmem příležitostným (ač je příjmem doplňkovým, což by v terminologii novější verze komentáře postačovalo pro podřazení příjmů pod čl. 8), a tedy z tohoto příjmu měla být v České republice odvedena srážková daň ve výši 10 %.

Vedle samotného sporu je tento rozsudek významný zároveň proto, že se v něm NSS zabýval pravidly výkladu smluv o zamezení dvojího zdanění, zejména významem komentáře OECD k modelové smlouvě o zamezení dvojího zdanění, včetně významu případných pozdějších změn v tomto komentáři na aplikaci již platných smluv. V této souvislosti NSS vyslovil zejména následující závěry:

• Modelová smlouva OECD ani komentář k modelové smlouvě nejsou formálním pramenem práva a nejedná se tudíž o závazný, nýbrž pouze doplňkový prostředek výkladu při aplikaci smluv o zamezení dvojího zdanění. Ačkoli komentář požívá vysoké přesvědčivosti, nelze z něho mechanicky vycházet.
• Ani případná změna obsahu komentáře nutně nezakládá pozdější praxi, kterou by soud či daňové orgány musely zohlednit. V případě aplikace pozdějšího komentáře vymykajícího se textu vykládané smlouvy by totiž fakticky došlo k nepřípustné změně samotného textu smlouvy.
• Při výkladu smlouvy o zamezení dvojího zdanění je nutné přednostně vycházet z té verze komentáře, která existovala v době uzavření příslušné smlouvy, nikoli z komentářů pozdějších.
• Při výkladu smlouvy lze zohlednit i pozdější verze komentáře, pokud poskytují odůvodněný výklad určitého pojmu a nejsou v rozporu se zněním smlouvy či s komentářem, který byl aktuální v době uzavření smlouvy. Pozdější komentář je tedy užitečným výkladovým doplňkem, pokud názory v předchozím komentáři blíže osvětluje a rozvádí.

Výše uvedený rozsudek tak přinesl další vodítka pro výklad ustanovení smluv o zamezení dvojímu zdanění a komentářů k nim, jichž je prozatím poskrovnu. Lze proto očekávat, že některé z výše uvedených závěrů budou správní soudy v budoucnu uplatňovat i při řešení jiných sporů o výklad smluv o zamezení dvojího zdanění.