Rádi bychom se s Vámi v tomto článku podělili o několik postřehů, týkajících se pohledávek a opravných položek k pohledávkám v roce 2014. Podle zákona o daních z příjmů § 24 odst. 2 písm. i) jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů rezervy a opravné položky, jejichž tvorba je v souladu se zákonem o rezervách (dále jen ZoR) pro zjištění základu daně z příjmů.

Podle tohoto zákona lze tvořit opravné položky pouze k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994, a to pouze za předpokladu, že při jejich vzniku bylo účtováno do výnosů. Obecná promlčecí lhůta podle § 629 nového občanského zákoníku činí 3 roky, smluvní strany se však mohou dohodnout na promlčecí lhůtě jiné. Není-li zákonem o rezervách výslovně stanoveno jinak, nelze vytvářet opravné položky k pohledávkám, vzniklým z titulu:

• cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,
• úvěrů, zápůjček, ručení, záloh,
• plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace,
• smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů,
• bezúplatného nabytí.

Postoupí-li postupitel pohledávku postupníkovi, může postupník vytvářet opravnou položku k takto postoupené pohledávce jen za předpokladu, že uhradil postupiteli celou její pořizovací cenu.

Opravnou položku nelze vytvořit ani v případě, kdy má věřitel k dlužníkovi vyjma pohledávek i splatný dluh. Provedením vzájemného zápočtu pohledávek se však tohoto omezení zbaví. Výjimkou jsou opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, kdy lze vytvářet opravné položky i když nejsou pohledávky a splatné dluhy započteny.

V případě opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, vymezených v § 8 zákona o rezervách, zůstává právní stav v roce 2014 takřka totožný s rokem 2013. Jedinou změnou je zákaz tvorby opravných položek k pohledávkám mezi spojenými osobami. Pro vysvětlení, kdo jsou spojené osoby, musíme nahlédnout do § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Opravné položky vytvořené dle § 8 ZoR se zruší v návaznosti na výsledek insolvenčního řízení. Nebudou-li pohledávky v rámci řízení nikým popřeny, bude opravná položka rozpuštěna a bude účtováno o daňově uznatelném odpisu pohledávky.

Oproti opravným položkám za dlužníky v insolvenčním řízení prošly opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 (§ 8a ZoR) velkými změnami. Dle přechodných ustanovení zákona o rezervách se však nová úprava opravných položek použije poprvé až u pohledávek, které vznikly po 1. 1. 2014. U opravných položek vzniklých před tímto datem se bude i nadále postupovat dle původního právního stavu

Stará úprava ve své podstatě rozlišovala dvojí možnost tvorby opravných položek k nepromlčeným pohledávkám. Pokud byla rozvahová hodnota pohledávky v době vzniku menší jak 200 000 Kč a nebylo zahájeno rozhodčí, soudní či správní řízení, bylo možné k těmto pohledávkám vytvářet opravnou položku pouze do výše 20% rozvahové hodnoty pohledávky. Bylo-li ohledně těchto pohledávek zahájeno některé z výše uvedených řízení, bylo možné vytvářet k pohledávkám opravné položky v závislosti na době, která uplynula od splatnosti pohledávky. Výše opravných položek podle doby uplynulé od splatnosti byla následující:

• 20% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, uplynulo-li více jak 6 měsíců,
•  33% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, uplynulo-li více jak 12 měsíců,
• 50% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, uplynulo-li více jak 18 měsíců,
• 66% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, uplynulo-li více jak 24 měsíců,
• 80% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, uplynulo-li více jak 30 měsíců,
• 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, uplynulo-li více jak 36 měsíců.

Dnes je situace mnohem jednodušší. Podle nového znění § 8a ZoR odst. 1 lze tvořit zákonné opravné položky za podmínky, že od konce sjednané doby splatnosti uplynulo více než:

• 18 měsíců, až do výše 50% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
• 36 měsíců, až do výše 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

Podmínka zahájení rozhodčího, soudního či správní řízení dnes již zůstává pouze u pohledávek, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 000 Kč a jedná se o pohledávky nabyté postoupením. Pro rok 2015 se chystá novela, která by 100% opravnou položku k pohledávkám povolovala již po uplynutí 30 měsíců od data splatnosti. Nyní si pro lepší pochopení veškeré výše uvedené teoretické znalosti demonstrujeme na příkladě. V příkladech je vždy naším úkolem vytvořit co možná nejvyšší zákonné opravné položky k datu 31. 12. 2014.

Příklad číslo 1

Společnost eviduje pohledávku na částku 250 000 Kč. Pohledávka byla splatná 20. května 2012, nevznikla postoupením. Pohledávku společnost soudní ani jinou cestou nevymáhá.

Řešení:

Vzhledem k tomu, že pohledávka vznikla před 1. 1. 2014, musí se tvorba opravných položek řídit právní úpravou tohoto období. Tehdejší zákonná úprava však nepřipouštěla tvorbu zákonných opravných položek u pohledávek, jejichž rozvahová hodnota přesáhla 200 000 Kč a nebylo ohledně pohledávky započato některé z výše citovaných řízení (rozhodčí, soudní či správní).

Příklad číslo 2

Společnost A eviduje dvě pohledávky oproti společnosti B, každá z těchto pohledávek je o nominální hodnotě 100 000 Kč, pohledávky vznikly v měsíci leden 2014. Společnost obě dvě pohledávky přihlásila do insolvenčního řízení.

Řešení:

Díky skutečnosti, že společnost A přihlásila pohledávky do insolvenčního řízení, může tvořit opravné položky dle § 8 ZoR. U opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení se neřeší, kolik měsíců uběhlo od data splatnosti. Lze tedy vytvořit opravné položky v plné výši k oběma pohledávkám. Ve chvíli, kdy bude znám výsledek insolvenčního řízení, opravné položky se zruší. Bude-li v rámci insolvenčního řízení k pohledávkám přihlédnuto, lze odepsat na vrub daňově uznatelných nákladů.

Zákon o rezervách dále připouští v § 8c tvorbu opravných položek k pohledávkám malé rozvahové hodnoty. Rok 2014 v tomto případě nepřinesl žádnou novou změnu. Za zmínku stojí samostatná evidence, která se musí vést k těmto opravným položkám, avšak obsah této evidence není zákonem modifikován.