Zákon č. 47/2011 Sb., jenž s účinností od 1. dubna 2011 novelizoval zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále také „zákon o DPH“ nebo „ZDPH“), mimo jiné významně zrevidoval podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH. Přehled některých změn v oblasti nároku na odpočet najdete například v článku „Navrhované změny v oblasti nároku na odpočet“ ve Finančním managementu č. 20 vydaného v roce 2010.

Cílem tohoto článku je uvést čtenáře do problematiky nároku na odpočet DPH u osobních automobilů pořízených od 1. 4. 2011 (data účinnosti výše zmíněné novely), které se stanou součástí obchodního majetku plátce a jsou následně používány jak pro účely ekonomické činnosti plátce, tak i pro účely s ní nesouvisející, např. soukromé jízdy zaměstnanců (dále „soukromé užití“). V praxi k těmto případům dochází poměrně často.

S osobou povinnou k dani, která použije obchodní majetek k jiným účelům než k uskutečňování ekonomické činnosti, je zacházeno stejným způsobem jako s běžným spotřebitelem, který nakoupí majetek stejného druhu. Filozofickým pozadím jsou definice daně z přidané hodnoty jako všeobecné daně ze spotřeby a zásada neutrality jako základních principů, na kterých je postaven systém daně z přidané hodnoty vyplývající ze Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 20. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále také „Směrnice o DPH“). Ve svém důsledku musí při naplnění výše uvedených principů dojít ke stejnému daňovému zatížení konečné spotřeby, ať již realizované přímo nebo prostřednictvím osoby povinné k dani.

Nejprve pár poznámek o režimu u osobních automobilů před novelou

Zákon o DPH v ustanovení § 72 odst. 5 ve znění do 31. 3. 2011 stanovil, že nárok na odpočet při použití přijatých zdanitelných plnění jak pro účely své ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející, může plátce daně uplatnit jen ve výši, která připadá na použití pro ekonomickou činnost. Pokud však dojde k situaci, kdy plátce uplatní nárok na odpočet daně v plné výši, pak je povinen použití přijatých zdanitelných plnění pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností zdanit jako dodání zboží nebo služeb [13 odst. 4 písm. a) nebo § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH]. Ponecháme-li stranou odbornou diskusi ohledně možnosti volby v situaci, kdy plátce ví již při přijetí zdanitelného plnění, že jej bude využívat i pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, lze v zásadě lze říci, že zákon o dani z přidané hodnoty připouštěl dva postupy, a to uplatnit plný nárok na odpočet a následné dodaňování užití pro jiné účely než související s ekonomickou činností plátce nebo uplatnění poměrného nároku na odpočet.

Při aplikaci výše uvedeného na pořízení osobního automobilu musel plátce řešit před novelou č. 47/2011 Sb. zákona o dani z přidané hodnoty při prvním postupu otázku, jak správně stanovit základ daně pro zdanění soukromého užití [§ 36 odst. 6 ZDPH], a při druhém postupu otázku, jak správně stanovit poměr, v němž si mohl DPH odečíst. Právě způsob stanovení poměrného koeficientu nebyl v zákoně příliš široce rozvinut.

Režim u osobních aut po novele

I po novele zákona o dani z přidané hodnoty zůstává zachováno obecné pravidlo, které stanoví, že plátce, který použije přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti. Výše popsaný postup č. 2 (plný nárok na odpočet s následným dodaněním soukromého užití) však již nelze použít u dlouhodobého majetku. Za dlouhodobý majetek se dle § 4 odst. 3 písm. c) ZDPH považuje mimo jiné i hmotný majetek podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu. Za dlouhodobý majetek se tedy téměř vždy považuje pořízený osobní automobil pro provoz podniku.

Zákon dále po novele konkrétněji stanoví postup č. 1. Výše poměrného odpočtu daně se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a poměrného koeficientu (podíl užití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost plátce). Poměrný koeficient se stanoví jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru.

Pokud v okamžiku uplatnění odpočtu daně nelze stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku, ve kterém došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, u kterého poměrný nárok na odpočet takto uplatněn, plátce zjistí skutečný podíl použití tohoto plnění pro své ekonomické činnosti. Odchyluje-li se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví (samozřejmě že povinnost opravy je jen v případě, pokud byl původně uplatněn odpočet vyšší, než měl být podle skutečného užití). Opravu plátce uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, jehož se oprava týká.

Tímto však nekončí povinnost sledování poměrného koeficientu u dlouhodobého majetku, jelikož případné následné změny v rozsahu použití pro účely související či nesouvisející s ekonomickou činností plátce se zohlední v rámci korekčního mechanismu podle § 78 ZDPH (úpravy odpočtu) v období pro úpravu odpočtu daně (v případě osobních automobilů v následujících 4 letech po kalendářním roce pořízení). Jen na okraj lze zmínit, že v tomto korekčním mechanismu je nutno sledovat i dlouhodobý majetek, u kterého byl při pořízení uplatněn plný nárok na odpočet (jelikož bylo předpokládáno, že tento dlouhodobý majetek bude využit jen pro ekonomickou činnost s plným nárokem na odpočet) a následně dojde v období pro úpravu odpočtu k užití pro jiné účely než související s ekonomickou činností. Úpravu odpočtu daně podle § 78 ZDPH plátce uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést tuto úpravu.

Příklad na nákup osobního automobilu

Plátce DPH pořídil v květnu 2011 osobní automobil v částce 1.200.000 Kč vč. DPH. Plátce hodlá tento osobní automobil užívat i k soukromým účelům. Plátce odhaduje poměrný koeficient ve výši 90 % (kvalifikovaný odhad podílu užití osobního automobilu pro ekonomickou činnost plátce). Na konci kalendářního roku 2011 plátce zjistil skutečnou výši poměrného koeficientu ve výši 70 % na základě knihy jízd. Na konci kalendářního roku 2012 zjistil plátce poměrný koeficient ve výši 50 %. Předpokládáme, že plátce má stanoven za zdaňovací období kalendářní měsíc.

V přiznání za zdaňovací období květen 2011 si plátce uplatní poměrný nárok na odpočet z pořízení osobního automobilu ve výši 90 % x 200.000 Kč = 180.000 Kč. Po skončení kalendářního roku srovná plátce dle § 75 odst. 4 ZDPH skutečný podíl použití tohoto osobního automobilu pro svou ekonomickou činnost s odhadem a případně provede opravu. V tomto případě je rozdíl v poměrných koeficientech vyšší než 10 procentních bodů a nárok na odpočet se plátci snižuje a proto je povinen v přiznání za zdaňovací období prosinec 2011 opravit nárok na odpočet o (70 % - 90 %) x 200.000 = - 40.000 Kč (snížit si nárok na odpočet o 40.000 Kč). V roce 2012 však plátce postupuje již podle § 78 (v režimu úprav odpočtu daně). Plátci vzniká povinnost snížit nárok na odpočet v přiznání za zdaňovací období prosinec 2012 o 8.000 Kč [200.000 x 1/5 x (50 % - 70 %) = - 8.000 Kč].

V tomto článku jsme neřešili problematiku krácení nároku na odpočet (v případě kdy je osobní automobil používán i jak pro účely činností plátce osvobozených bez nároku na odpočet, tak i pro účely zdanitelných činností) nebo režimem přijatých zdanitelných plnění souvisejících s používáním osobních automobilu (např. pohonné hmoty, opravy, technické zhodnocení atd.).

V případě, že Vás toto téma zaujalo, jsme Vám k dispozici a rádi Vám podáme podrobnější informace.