Postoupení souboru pohledávek – účetní a daňové souvislosti

Nejenom úhradou a odpisem, ale i postoupením se může účetní jednotka vypořádat s pohledávkou. Pohledávky mohou být postoupeny také v tzv. souborech. Souborem pohledávek se rozumí jednotlivé pohledávky nakoupené od jedné osoby v jednom zdaňovacím období na základě jedné smlouvy.

Soubory pohledávek lze pořídit dvěma základními způsoby:

1. je pořizován v zásadě soubor pohledávek, kdy u každé z těchto pohledávek je při prodeji kupujícímu známa její jmenovitá hodnota a je mu známa i její konkrétní pořizovací cena. Kupující koupí veškeré pohledávky ve skupině za cenu, která je rovna součtu pořizovacích cen jednotlivých pohledávek.
2. je pořizován soubor pohledávek, kdy u každé z pohledávek v souboru je zřejmá její jmenovitá hodnota, ale není určena její pořizovací cena. Pořizovací cena je sjednána pouze jedna za celý soubor pohledávek.

V případě druhém může postupník dodatečně stanovit pořizovací cenu každé jednotlivé pohledávky, a to poměrem z ceny souboru pohledávek a s přihlédnutím její jmenovité hodnotě na souhrnné jmenovité hodnotě pohledávek a dále také k bonitě věřitele a kvalitě pohledávky (způsob jejího zajištění, lhůtě splatnosti, době promlčení atd.). Pokud jsou pořizovací ceny jednotlivých pohledávek stanoveny, bude v tomto případě z pohledu účetnictví a daní postupováno shodně jako v případě prvním.

Pokud nejsou stanoveny pořizovací ceny každé jednotlivé pohledávky, nejsou generovány žádné náklady, výnosy a potažmo hospodářský výsledek v obdobích, kdy probíhá úhrada pohledávek souboru. Tento způsob lze také považovat za evidenčně nejjednodušší. Toto zjednodušení, ale s sebou může přinést negativní daňové důsledky - podle zákona o rezervách nelze k tomuto souboru tvořit daňové opravné položky. V případě, že úhrada od dlužníků nepřevýší pořizovací cenu souboru pohledávek, je účtováno o odpisu neuhrazené části souboru, který je také daňově neúčinný. Pokud úhrada dlužníků převýší pořizovací cenu souboru pohledávek, je účtováno o daňově účinném výnosu prostřednictvím účtu účtové skupiny 64 – jiné provozní výnosy. Účetní souvislosti si ukážeme na následujícím příkladu:

Společnost pořídí v roce 2009 soubor pohledávek za cenu 6 Mio Kč. V roce 2009 je přijata úhrada pohledávek zahrnutých v souboru ve výši 1 Mio Kč, v roce 2010 je přijata úhrada ve výši 2,5 Mio Kč, v roce 2011 je přijata úhrada ve výši 0,7 Mio Kč. V roce 2012 je rozhodnuto upustit od vymáhání zbylých pohledávek souboru.

rok 2009:                                                                                       MD     D               částka

Nabytí souboru pohledávek                                                    315      325      6.000.000,00 Kč

Úhrada nakoupeného souboru prodávajícím                      325      221      6.000.000,00 Kč

Přijetí úhrady pohledávek v souboru od dlužníků                221      315      1.000.000,00 Kč

rok 2010:

přijetí úhrady pohledávek v souboru od dlužníků                221      315      2.500.000,00 Kč

rok 2011:

přijetí úhrady pohledávek v souboru od dlužníků                221      315         700.000,00 Kč

rok 2012:

odpis zbylé ceny pohledávek(nedaňový náklad)                 546      315      1.800.000,00 Kč

A nyní se vrátíme k souboru pohledávek, u nichž je známa konkrétní pořizovací cena jednotlivých pohledávek (stanovena při koupi souboru nebo dodatečně postupníkem). Tento soubor „připomíná“ nakoupené jednotlivé pohledávky, účetně i daňové je takto postupováno. Přebytek úhrady nad pořizovací cenou konkrétní pohledávky ze souboru je účtován do výnosů. Rozhodnutí o odpisu se vztahuje ke konkrétním pohledávkám, nikoli k souboru jako celku. Náklad z titulu odepsané zůstatkové ceny pohledávky je daňově účinný do výše úhrady pohledávky zvýšené o vytvořenou opravnou položku podle zákona o rezervách.

Další daňová výhoda platí pro poplatníky, jehož hlavním předmětem činnosti je nákup, prodej a vymáhání pohledávek, tedy alespoň 80% veškerých příjmů (výnosů) tvoří příjmy (výnosy) plynoucí v souvislosti s nákupem, prodejem, držbou a vymáháním nakoupených pohledávek. Jedná se konkrétně o § 24 odst. 14 zákona o daních z příjmů, který vymezuje podmínky pro možnost uplatnění „ztrát“ z transakcí s pohledávkami. Pokud výsledkem z nakládání s pohledávkami v rámci jednoho souboru jednotlivých pohledávek a v jednom zdaňovacím období skončí ztrátou, lze tuto ztrátu započítat proti případnému zisku z nakládání s pohledávkami z téhož souboru jednotlivých pohledávek, a to nejdéle ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích období.

Uplatnění § 24 odst. 14 ZDP si nyní ukažme na příkladu:

Společnost zabývající se odkupem a vymáháním pohledávek, nakoupila počátkem roku 2008 soubor pěti pohledávek za souhrnnou cenu 140 tis. Kč. Společnost ji rozdělila na pořizovací ceny jednotlivých pohledávek podle kvality. V souladu se zákonem o rezervách k některým z nich vytvořila zákonné opravné položky. Soubor se skládá z těchto pohledávek:

Rok 2008

V roce 2008 postoupila společnost pohledávku č. 5 za 15 tis. Kč a u pohledávky č. 3 uhradil dlužník 40 tis. Kč. Zbytek hodnoty této pohledávky již nebude dále vymáhán. Daňový dopad těchto transakcí v tomto zdaňovacím období je zohledněn v následující tabulce:

Rok 2009

V roce 2009 uhradil dlužník naší společnosti 20 tis. Kč z pohledávky č. 1. Společnost postoupila pohledávku č. 2 za 25 tis. Kč. Pohledávku č. 4 nebude poplatník vzhledem k nevýznamné částce vymáhat a účetně ji odepsal do nákladů. Daňový dopad těchto operací v tomto zdaňovacím období si opět ukážeme v následující tabulce:

Čerpáno z časopisu Účetnictví 10/2010, PhDr. Josef Drbohlav: Pohledávky v rámci souboru – postup podle § 24 odst. 14 ZDP