Společnosti, které jsou ze zákona auditované a případně také ty, které svěřily přípravu svého daňového přiznání daňovému poradci, se stejně jako v loňském roce touto dobou zabývají zpracováním daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2012 (dále jen „daňové přiznání“).  Vzhledem k tomu, že společností, které v současné době připravují daňové přiznání, případně řeší se svými daňovými poradci předávání nezbytných podkladů je mnoho, rozhodli jsme se prostřednictvím tohoto článku stručně shrnout proces sestavení daňového přiznání, upozornit na případné novinky, ke kterým oproti loňskému roku došlo a také připomenout zákonné termíny pro podání daňového přiznání.

Změny ve zdaňovacím období roku 2012

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nezaznamenal v roce 2012 mnoho změn, pokud jde o zdanění právnických osob. Asi nejvýznamnější změnou oproti roku 2011 je odstranění daňové neuznatelnosti odměn členů statutárních a dalších orgánů právnických osob, kterou do zákona vnesla novela zákona o nemocenském pojištění. Dále bylo zrušeno osvobození od daně z příjmů právnických osob pro příjmy z provozování loterií a jiných podobných her, jež souvisí se zvýšenou snahou o zdanění hazardu. Do výčtu daňově neuznatelných nákladů byla také doplněna neuznatelnost nákladů spojených s trestem uveřejnění rozsudku dle zákona o trestní odpovědnosti právnických osob. Jako poslední ze změn bychom zde rádi zmínili změnu související s novelizací zákona o přeměnách, jež řeší odpis pohledávek, a to skutečnost, že od roku 2012 již není možné odpis promlčené pohledávky považovat za daňově uznatelný náklad.

Změny ve formuláři daňového přiznání

S ohledem na skutečnost, že v roce 2012 nedošlo k žádným masivním změnám v zákoně o daních z příjmů ovlivňujících daň z příjmů právnických osob, nezaznamenají poplatníci prakticky žádné změny ani ve formuláři daňového přiznání. Jediná změna ve formuláři souvisí pouze s reorganizací státní správy, jež však ovlivnila všechny daňové formuláře bez rozdílu a o které jsme vás již informovali v minulých číslech. Jedná se o to, že poplatníci daně z příjmů právnických osob musejí nově uvádět nejen to, jakému finančnímu úřadu formulář podávají, ale zejména je nutné, aby uvedli své místně příslušné územní pracoviště daného finančního úřadu.

Zjištění výsledku hospodaření před zdaněním a jeho transformace na základ daně

Výchozím bodem, ze kterého každé daňové přiznání vychází je účetní výsledek hospodaření před zdaněním, zjištěný jako rozdíl mezi náklady a výnosy. Stanovení tohoto výsledku hospodaření předchází řada uzávěrkových prací, v rámci kterých je nutné se zaměřit zejména na následující:

• inventarizaci majetku a závazků, včetně zohlednění zjištěných inventarizačních rozdílů
• ověření, zda byly zaúčtovány všechny účetní případy (např. aktivní a pasivní časové rozlišení a dohadné položky, vyrovnání kalkulačních účtů jako je například účet pořízení materiálu či pořízení zboží; atd.);
• zkontrolovat, zda byly vytvořeny rezervy a opravné položky v souladu se zásadou opatrnosti a ověřit, zda byly všechny rezervy a opravné položky tvořené v souladu se zákonem o rezervách v daném období proúčtovány;
• prověřit, zda byly přeceněny veškeré závazky a majetek, které je společnost povinna k rozvahovému dni v souladu se zákonem o účetnictví přeceňovat aktuálním kurzem ČNB (například bankovní účet vedený v cizí měně, cizoměnová pokladna aj.)

Pokud společnost předpokládá, že veškeré práce související s účetní závěrkou provedla, může uzavřít své účty a stanovit výsledek hospodaření před zdaněním, který je třeba dále transformovat na základ daně.

Položky snižující/zvyšující základ daně

Transformace zjištěného výsledku hospodaření probíhá již mimo účetnictví a je nutné, aby byla provedena vždy v souladu se zákonem o daních z příjmů. Ten ukládá, že výsledek hospodaření je třeba zvýšit o položky zvyšující základ daně na řádcích 20 až 70 daňového přiznání. Typickými představiteli těchto položek jsou například náklady na reprezentaci, neuhrazené smluvní pokuty, rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy v případě, že účetní odpisy převyšují odpisy daňové, tvorba jiných než zákonných rezerv aj. Stejně jako zákon vymezuje položky výsledek hospodaření zvyšující, tak nalezneme i položky, o které je možné výsledek hospodaření snížit. Položky snižující základ daně nalezneme na řádcích 100 až 170 daňového přiznání. Mezi těmito položkami se objevují často položky, o které byl v předchozím zdaňovacím období výsledek hospodaření zvýšen, v důsledku toho, že se nejednalo o daňový náklad daného období (například časově nerozlišené pojistné aj.). Typicky je zde také zachyceno rozpouštění jiných než zákonných rezerv, rozpuštění dohadu na pojistné z ročních bonusů, které nebylo vyplaceno či rozdíl mezi odpisy v situaci, kdy daňové odpisy převyšují účetní odpisy aj.

Položek snižujících a zvyšujících základ daně může být nespočetně mnoho, důležité je proto vždy ověřit v zákoně, zda daná položka má či nemá v základu daně své místo a zda je zejména v případě daňových nákladů daňový subjekt schopen unést důkazní břemeno a prokázat, že daný náklad vynaložil v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů.

Odčitatelné položky, dary a daň z příjmů

Základ daně zjištěný výše uvedeným postupem je možné dále snížit při splnění zákonem stanovených podmínek o daňovou ztrátu, která společnosti vznikla a byla vyměřena v některém z pěti předcházejících zdaňovacích obdobích či o náklady vynaložené na projekty výzkumu a vývoje. Společnosti si také mohou snížit svůj daňový základ o dary poskytnuté na přesně zákonem vymezené veřejně prospěšné účely. Hodnota každého jednotlivého daru přitom musí být vyšší než 2 000 Kč a celkem lze takto základ daně snížit až o 5 %  ze základu daně sníženého o odčitatelné položky (případně o 10 % jedná-li se o dar středním a vyšším odborným školám na vymezené účely).
Sazba daně činí pro rok 2012 19 %. Výslednou daň si mohou právnické osoby ještě snížit v případě, že zaměstnávají zaměstnance se zdravotním postižením o 18 000 Kč nebo o 60 000 Kč za každého zaměstnance v závislosti na stupni jeho postižení.

Na co si dát pozor při sestavování daňového přiznání

Nejčastější chyby, ke kterým při stanovení základu daně dochází, vyplývají z chyb v účetnictví. Jedná se zpravidla o opomenuté zaúčtování úroků z cenných papírů, bonusů, provizí či náhrad škod. Tyto chyby je nutné zohlednit v daňovém přiznání podle jejich povahy jako položky snižující základ daně na řádku 112 (v případě nezaúčtovaných nákladů) nebo na řádku 20 (v případě nezaúčtovaných výnosů).

Na druhou stranu je třeba nezapomenout ze zaúčtovaných výnosů vyjmout výnosy od daně osvobozené (například dividendy vyplácené dceřinou společností, tržby z prodeje dceřiných společností aj.) a výnosy již zdaněné srážkovou daní (vypořádací podíly aj.).

Rezervy

Tvoří-li společnost rezervy, je nezbytné, aby znala jejich povahu a striktně tak rozlišovala mezi rezervami zákonnými (tj. těmi jež jsou tvořeny v souladu se zákonem o rezervách) a ostatními rezervami, jejichž tvorbu/rozpouštění je nezbytné zohlednit v daňovém přiznání, jelikož jejich tvorba nepředstavuje daňově uznatelný náklad. Tvorba jiných než zákonných rezerv se promítne na řádku 40 daňového přiznání, jejich rozpouštění pak na řádku 112.

Opravné položky

Oblíbenou položkou, na kterou se správce daně zaměřuje, jsou vedle rezerv i opravné položky k pohledávkám a případný odpis pohledávek. Vzhledem k tomu, že se jedná o poměrně rozsáhlou problematiku, zde pouze uvedeme, že daňově uznatelné jsou pouze takové opravné položky, které byly vytvořeny v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách. Opravné položky, jež nebyly tvořeny v souladu s tímto zákonem, je nezbytné pro účely sestavení daňového přiznání zohlednit jako položku zvyšující základ daně (tvorba) či jako položku snižující základ daně (rozpouštění).

Půjčky, pojistné, polhůtní závazky

V případě, že společnost přijala půjčku či úvěr od spojených osob, je nutné, aby vždy provedla tzv. test nízké kapitalizace, kterým si ověří, jak velkou část nákladových úroků může ponechat v základu daně a jakou část musí pro tyto účely vyloučit na řádku 40 daňového přiznání.

Vždy je také nezbytné ověřit, zda pojistné z prosincových mezd daného zdaňovacího období bylo odvedeno do konce měsíce následujícího po konci zdaňovacího období. Pokud tomu tak nebylo, není toto pojistné možné považovat za daňový náklad společnosti a musí být o něj zvýšen základ daně.

Dbát je také třeba na to, aby byly do pořizovacích cen majetku, zásob, cenných papírů či pohledávek zahrnuty veškeré náklady související z pořízením, a aby tak tyto náklady nesnižovaly neoprávněně základ daně v případě, když by byly ponechány v nákladech.

Na řádku 30 daňového přiznání zvýší poplatníci svůj základ daně o splatné závazky, které jsou k datu závěrky více jak 36 měsíců po splatnosti. V případě dodanění polhůtních závazků je nezbytné základ daně zvýšit o celou hodnotu závazku včetně daně z přidané hodnoty.

Výdaje na dopravu

Společnostem, jež nevyžadují od svých zaměstnanců knihy jízd a uplatňují alternativně ke skutečně vynaloženým nákladům na pohonné hmoty tzv. paušální výdaj na dopravu, připomínáme, že o tomto výdaji se neúčtuje a výše paušálních výdajů na dopravu se zohlední až v daňovém přiznání na řádku 162. Skutečně vynaložené náklady na pohonné hmoty je v případě uplatňování paušálních výdajů naopak nutné ze základu daně vyloučit prostřednictvím řádku 40.

Smluvní pokuty

Jako poslední častou chybu bychom rádi zmínili nevyloučení smluvních pokut, které nebyly do konce zdaňovacího období uhrazeny. Pokud společnost účtuje v nákladech o smluvních pokutách, musí si ověřit, zda do konce roku všechny tyto pokuty uhradila. Neuhrazené smluvní pokuty totiž představují další z položek, o které je třeba základ daně zvýšit na řádku 40. Stejný režim se týká i všech ostatních pokut a penále, které nevyplývají ze smluv, ale společnost je promítla ve svých nákladech.

Příklad

Pro lepší pochopení problematiky jsme připravili krátký příklad na sestavení daňového přiznání i s řešením, ve kterém bychom rádi upozornili na některé z výše uvedených úskalí, na která můžete při jeho sestavování narazit.

Zadání: Společnost Silonka s.r.o. zabývající se výrobou a prodejem dámských punčoch vykázala za období kalendářního roku 2012 účetní výsledek hospodaření před zdaněním ve výši 750 000 Kč. Pro účely sestavení daňového přiznání je nezbytná znalost následujících údajů, zjištěných z obratové předvahy

1) Účet 512.001 s konečným zůstatkem 50 000 Kč – spotřeba pohonných hmot dvou firemních automobilů, přičemž se společnost rozhodla uplatnit paušální výdaj na dopravu;

2) účet 513.001  - náklady na reprezentaci, přičemž:

§  10 000 Kč představují náklady na reklamní a propagační předměty s logem společnosti Silonka s.r.o., jejich jednotková cena je do 500 Kč bez DPH a byly rozdány zákazníkům;

§  15 000 Kč představují náklady na reklamní a propagační předměty s logem společnosti Silonka s.r.o., jejich jednotková cena je nad 500 Kč bez DPH a byly rozdány zákazníkům;

§  20 000 Kč náklady za pohoštění obchodních partnerů;

3) účet 524.001:

§  účet 336.001 Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení s konečným zůstatkem 45 000 Kč – sražené pojistné z mezd zaměstnanců, které bylo dle předloženého bankovního výpisu odvedeno 2. února 2013;

§  účet 336.002 Zúčtování s institucemi zdravotního pojištění s konečným zůstatkem 25 000 Kč – sražené pojistné z mezd zaměstnanců, jež bylo odvedeno 28. Ledna 2013;

4) účet 543.001 s konečným zůstatkem 150 000 Kč – dar ve výši 149 000 Kč poskytnutý nadačnímu fondu Pes v nouzi a dar ve výši 1000 Kč poskytnutý politické straně na její činnost;

5) účet 544.001 s konečným zůstatkem 50 000 Kč – smluvní pokuta ve výši 25 000 Kč, která nebyla do 31. 12. 2012 uhrazena;

6) účet 551.001 účetní odpisy majetku ve výši 500 000 Kč – lineární daňové odpisy odpisovaného majetku činí 550 000 Kč;

7) účet 554.001 Rezerva na nevyčerpanou dovolenou – v daňovém přiznání v roce 2011 byla zohledněna tvorba rezervy na nevyčerpanou dovolenou na řádku 40 ve výši 50 000 Kč. V roce 2012 došlo k čerpání rezervy ve výši 50 000 Kč, a byla vytvořena rezerva nová ve výši 40 000 Kč;

8) účet 644.001 s konečným zůstatkem 20 000 Kč – úroky z prodlení s platbou, které nebyly do 31. 12. 2012 uhrazeny;

9) společnost eviduje část dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2006 ve výši 300 000 Kč a část z roku 2007 ve výši 55 000 Kč.  Část daňové ztráty z roku 2006 ve výši 150 000 Kč byla uplatněna v roce 2011;

10) společnost zaplatila na zálohách na daň z příjmů za období 2012 celkem 200 000 Kč.