V nedávné době jsme se ve Finančním managementu věnovali fyzickým inventurám a inventarizačním rozdílům, které při nich vznikají (viz FM č. 11 a FM č. 15). V dnešním článku bychom na toto téma navázali a blíže se zaměřili na záporné inventarizační rozdíly z pohledu jejich vzniku i způsobu jejich vypořádání z hlediska účetnictví, daní z příjmů a z přidané hodnoty.

Inventarizační rozdíly dle účetních předpisů

Inventarizaci, při které je manko zpravidla odhaleno, upravuje část pátá Zákona o účetnictví. Účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda tento stav souhlasí na stav dle účetnictví. Skutečný stav lze zjistit buď fyzickou, nebo dokladovou inventurou. Dokladová inventura se provádí u majetku a závazků, u kterých nelze vizuálně zjistit jejich existenci. Fyzická inventura se naopak provádí u položek, které lze spočítat, změřit, zvážit apod., zejména tedy u dlouhodobého hmotného majetku a zásob.

Termín inventarizace majetku si určuje sama účetní jednotka. Každý druh zásob a hmotného majetku musí být inventarizován alespoň jednou za účetní období.

Důležitou součástí fyzické inventury, kterou občas společnosti podceňují, je i zjištění stavu inventarizovaného majetku nebo zásob – tedy zda je majetek a zásoby funkční a nepoškozený. Takové zjištění by dle rozsahu poškození vedlo k dočasnému snížení hodnoty majetku/zásob prostřednictvím opravné položky nebo k trvalému snížení hodnoty jeho odepsáním.

Pokud jsou při inventuře zjištěny rozdíly, je nezbytné je vypořádat. Situace, kdy je skutečný stav vyšší než stav účetní, se označuje jako přebytek. Situace, kdy je skutečný stav nižší než stav v účetnictví, se označuje jako manko (v případě hotovosti a cenin jako schodek). Dále se již zaměříme pouze na záporné inventarizační rozdíly.

Řešení záporných inventarizačních rozdílů

Možnosti, které máme pro řešení záporných inventarizačních rozdílů, naznačuje následující schéma:

Jednotlivá řešení záporného rozdílu mají samozřejmě své podmínky a omezení.

Záměny

Obecně platí, že nalezená manka a přebytky musí být zaúčtovány zvlášť, není možné je zaúčtovat kompenzovaně. Výjimkou z tohoto pravidla, která je blíže popsána v Českém účetním standardu č. 007, jsou záměny. Za záměny můžeme označit manka a přebytky, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů (zpravidla) zásob, u kterých je tato záměna s ohledem na charakter zásob možná. Jedná se např. o situaci, kdy je druh zásob rozměrově podobný a ve skladové evidenci je vyskladněn jiný rozměr, než byl vyskladněn ve skutečnosti. Převyšuje-li po tomto vyrovnání částka mank částku přebytků, je výsledný rozdíl posuzován jako manko. Naopak, převyšuje-li po tomto vyrovnání částka přebytků částku mank, je výsledný rozdíl posuzován jako přebytek.

A jak poznáme, že pravděpodobně došlo k záměně a můžeme uplatnit výše uvedený postup? Pokud nalezneme záporný inventarizační rozdíl a na jiné, charakterově podobné položce zásob, kladný inventarizační rozdíl v podobném či stejném množství, bude se pravděpodobně jednat o záměnu. Podrobnosti by měla stanovit vnitropodniková směrnice.

Jak z hlediska DPH, tak i z hlediska daně z příjmů by záměny neměly působit negativní daňové dopady (daňově neuznatelný náklad nebo odvod DPH). Je třeba zdůraznit, že daňový subjekt stíhá důkazní břemeno, že skutečně jde o legitimní záměnu.

Manka do normy

Za manka nejsou dle ustanovení 2.2 ČÚS č. 007 považovány technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. Zde je však nutné upozornit, že společnost musí mít vypracovánu vnitřní směrnici, ve které jsou tyto normy přirozených úbytků stanoveny a hlavně zdůvodněny. Bez kvalitní analýzy a prokázání, že stanovená norma přirozených úbytků je opodstatněná, může správce daně vyhodnotit rozdíl mezi skutečným a účetním stavem jako manko nad normu.

Pokud má společnost stanovenu normu přirozených úbytků, účtuje se záporný inventarizační rozdíl do této normy na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy, jako by byly tyto zásoby spotřebovány (např. 501/112 či 504/132).

Z hlediska daně z příjmů a DPH by manka do normy měla být podle obvyklé praxe považována za daňově uznatelný náklad bez povinnosti odvodu DPH. Na druhé straně je třeba připomenout, že nelze automaticky předpokládat, že jakákoliv norma stanovená daňovým subjektem/účetní jednotkou bude mít tento režim. Norma musí implicitně zachovávat hlavní účel předpokládaný právními předpisy, a to běžné rozdíly způsobené přirozenými vlastnostmi materiálu či technologií, vznikající přirozeně z běhu věcí. Norma přirozených úbytků by měla být i dostatečně ekonomicky zdůvodněna, neb správce daně má právo její výši kontrolovat.

Manka nad normu

V případě, že manko je vyšší, než stanovuje norma přirozených úbytků, vypořádá společnost manko do normy dle výše uvedeného postupu a se zbylou částí bude nakládat stejně, jako kdyby norma nebyla stanovena. V případě manka nad normu si společnost nejprve musí vyhodnotit, zda nemůže získat náhradu např. od odpovědných zaměstnanců na základě sjednané hmotné zodpovědnosti.

Pokud má společnost s osobou (např. zaměstnancem) odpovědnou za položky, u kterých došlo ke vzniku manka, uzavřenu hmotnou odpovědnost a rozhodne se manko po zaměstnanci vymáhat, předepíše jim manko či schodek k úhradě. V takovém případě budou náklady do výše náhrady daňově uznatelným výdajem, pokud je účtována prostřednictvím nákladů a výnosů.

Pokud nemá společnost se zaměstnanci uzavřenu hmotnou zodpovědnost nebo náhradu nepožaduje, zaúčtuje manko na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (např. 549/112). Tento náklad již není daňově uznatelným výdajem.

Z hlediska DPH je v současné době oblast velice komplikovaná. Je třeba vyjít ze samotné podstaty manka nad normu, neboť tento pojem předpisy v oblasti DPH vůbec nepoužívají. Jde o rozdíl, u kterého nelze přesně říci proč, kdy a jak se něco stalo (např. krádež, chyby v evidenci atp.). Zároveň všakpro účetní jednotku/daňový subjekt je neekonomické pátrat, proč manko vzniklo (jde zpravidla o zanedbatelnou částku ve vztahu k objemu zásob či jiného kritéria). Vzniklý rozdíl považuje účetní jednotka za běžnou součást své ekonomické činnosti.

Chtěli bychom upozornit na skutečnost, že v judikaturní praxi Nejvyššího správního soudu (jako vrcholného odvolacího soudu ve věci daní) se prosazuje názor, že v případě neprokázání způsobu vzniku manka a jeho souvislosti s ekonomickou činností je manko zdaňováno daní z přidané hodnoty jako použití majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce. K tomuto přístupu je potřeba poznamenat, že manko samo o sobě je rozdílem mezi skutečností a účetnictvím, u něhož nelze způsob jeho vzniku zjistit. Nicméně Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi připouští případy rozdílů, které nezpůsobují odvod DPH. Jde například o rozdíly způsobené krádeží nebo manko předepsané v rámci hmotné odpovědnosti příslušným pracovníkům k úhradě na základě dohod o hmotné odpovědnosti.

Co z toho vyplývá?

Při provedení inventury skladových zásob doporučujeme provést analýzu zjištěných inventurních rozdílů, zejména doporučujeme vyčlenit z rozdílů položky, u kterých je možné zjistit příčinu vzniku, a oddělit je od manka jako takového. Doporučujeme věnovat pozornost i správnému zaúčtování a shromáždění dostatečných důkazních prostředků pro případný spor se správcem daně (např. obvyklost stanovení normy přirozených úbytků, inventurní protokoly, vyhodnocení důsledků mank do hmotné odpovědnosti zaměstnanců atd.).

V případě, že Vás toto téma zaujalo, jsme Vám k dispozici k případným konzultacím.

Ing. Štěpán Osička ( stepan.osicka@fucik.cz) a Ing. Jan Vácha (jan.vacha@fucik.cz)