INVENTARIZAČNÍ ROZDÍLY A ZTRÁTY V RÁMCI NOREM PŘIROZENÝCH ÚBYTKŮ ZÁSOB 

ČÚS č. 007 obsahuje základní postupy účtování o inventarizačních rozdílech a ztrátách v rámci norem přirozených úbytků zásob za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. Inventarizační rozdíly vyjadřují nesoulad mezi skutečným stavem majetku a stavem tohoto majetku v účetnictví. Tento příp. nesoulad se zjišťuje v rámci procesu inventarizace při provádění roční účetní uzávěrky. Odlišnou kategorií jsou ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob, které za manka či škody považovány nejsou.

Účetní předpisy, kterých se ČÚS č. 007 především týká:

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví(dále jen ZU): § 29 a § 30 ZU – Inventarizace majetku a závazků

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZU: § 58 odst.1 písm. c) VPU – Vzájemné zúčtování

Obsahové vymezení

Vymezení pojmu inventarizace je podle § 29 ZU

Tyto inventarizační rozdíly se zjišťují v rámci procesu inventarizace, kdy se zjišťuje skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřuje se, zda tento zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví. Inventarizace se provádí k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka jako řádná nebo mimořádná ( dále jen „periodická inventarizace“).

Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze :

• u zásob, o nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dále u
• dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží.

Termín této inventarizace si stanoví sama účetní jednotka. Každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období.

Účetní jednotka zjišťuje při inventarizaci skutečné stavy majetku a závazků a zaznamenává je v inventurních soupisech. Tyto stavy se zjišťují:

• fyzickou inventurou : u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci
• dokladovou inventurou: u závazků a majetku, u kterého nelze vizuálně zjistit jeho existenci a to včetně jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů.

Účetní jednotky při periodické inventarizaci mohou zahájit inventuru nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem. A ukončí inventuru nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni.

Dokladem o provedení inventarizace je inventurní soupis, který je průkazným účetním záznamem. Musí obsahovat:

1. skutečnosti tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky jednoznačně určit
2. podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečností podle bodu 1. a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventarizace
3. způsob zjištění skutečných stavů
4. ocenění majetku a závazků při periodické inventarizacirozvahovému dni nebo k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila
5. ocenění majetku a závazků při průběžné inventarizaci ke dni ukončení inventury nebo irozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila
6. okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka
7. rozhodný den, pokud jej účetní jednotka stanovila
8. okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury

S výsledkem inventarizace – tj. se zjištěnými inventarizačními rozdíly, je pak třeba se účetně vypořádat a účtovat o nich. Tyto inventarizační rozdíly se účtují do účetního období, za které se provádí inventarizace. Ustanovení týkající se inventarizace majetku a závazků se použijí i pro inventarizaci jiných aktiv a jiných pasiv, včetně skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů.

Za inventarizační rozdíl se ve smyslu § 30 odst.6 ZU považují výlučně případy, kdy:

• skutečný stav je nižší než stav v účetnictví (manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin) a rozdíl mezi těmito stavy nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem,
• skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví (přebytek) a rozdíl mezi těmito stavy nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem.

Mankem nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozplachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. Tyto normy přirozených úbytků zásob si může účetní jednotka stanovit svým předpisem (směrnicí) vždy pro příslušné účetní období, a to s ohledem na své vlastní zásobovací, výrobní, skladovací a odbytové procesy a na základě technických měření, výpočtů a expertních zjištění. Je třeba mít na paměti, že správce daně může posoudit, zda stanovené normy odpovídají charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně.

Účtování

Postup účtování ztrát v rámci norem přirozených úbytků zásob

Úbytek zásob v podobě přirozeného úbytku (tzn. úbytku do normy) se účtuje stejně jako spotřeba zásob (např. MD 501, 504 /D 112, 132) na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50- Spotřebované náklady. Před vyčíslením manka na zásobách je tedy třeba vzít v úvahu úbytky vyplývající z přirozených vlastností těchto zásob v rámci tzv. ztrát do normy a snížit o tyto ztráty zjištěný rozdíl. Tento zaúčtovaný náklad je daňovým nákladem účetní jednotky. Teprve výsledná částka a množství se posuzuje jako manko na zásobách a toto manko je pak považováno za daňově neuznatelný náklad a účtuje se ( např. MD 549 / D 112,132) na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54- Jiné provozní náklady

Inventarizační manko nebo schodek se dále posuzuje zejména podle příslušných ustanovení občanského a obchodního zákoníku a zákoníku práce o odpovědnosti za škodu (příp. náhrada způsobeného manka či schodku odpovědnou osobou). Inventarizační přebytek se dále posuzuje mimo jiné podle příslušných ustanovení občanského zákoníku o věci ztracené, skryté, opuštěné a majetkovém prospěchu.

Postup účtování mank a přebytků

Inventarizační rozdíly se účtují obecně v souladu s ustanoveními § 30 ZU v případě mank na vrub příslušného účtu účtové skupiny jiných provozních „50“ či finančních „56“ nákladů (MD 549, 569) nebo v případě přebytků ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny jiných provozních „ 64“ či finančních „66“ výnosů (D 648, 668). Speciální pravidla pro účtování inventarizačních rozdílů platí pro:

• chybějící cenné papíry je třeba vést na odděleném analytickém účtu „Cenné papíry v umořovacím řízení“ pouze tehdy, pokud ze zvláštního právního předpisu vyplývá povinnost zahájit umořovací řízení. Dosud se chybějící cenné papíry vedly na odděleném analytickém účtu „Cenné papíry v umořovacím řízení“ vždy a bylo třeba také vždy zahajovat umořovací řízení.
• přebytek odpisovaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, který se účtuje jako plně odepsaný (např. MD 01x, 02x/D 07x, 08x) a přebytek neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku, který se účtuje jako dar (např. MD 03x/D 413),
• manko, schodek odepisovaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, který se účtuje jako plně odepisovaný ( např. MD 07x,08x,549,335,378 / D 01x,02x,648,) a manko neodepisované dlouhodobého hmotného majetku ( např. MD 549 / D 03x )
• přebytek nakoupených zásob, pokud se má oprávněně za to, že k němu došlo chybným účtováním při jejich vyskladnění (účtuje se např. MD 11x, 13x/D 501, 504),
• přebytek
• manko

Manka a přebytky zásob lze vzájemně vyrovnávat (zúčtovávat) pouze při splnění všech těchto podmínek:

• jsou-li zásoby evidovány podle jednotlivých druhů
• jedná-li se o manka a přebytky zásob, které vznikly ve stejném inventarizačním období,
• byly způsobeny prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob.

Převyšuje-li po tomto vyrovnání částka mank částku přebytků, je třeba rozdíl posuzovat jako výsledné manko; převyšuje-li částka přebytků částku mank, posuzuje se rozdíl jako výsledný přebytek. Jedná se o výjimku ze zákazu vzájemného zúčtování podle § 58 odst. 1 písm. c) Vyhl.č.500/2002 Sb.

Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 (živelné pohromy, škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštním předpisem)

Předpis náhrad škod

Ve věcné a časové souvislosti, tj. mezi mankem, škodou a náhradou. Není-li zřejmá částka, je účtováno na účtech 335,378 oproti dohadným položkám 388. Předpis náhrady se posuzuje zejména podle příslušných ustanovení občanského a obchodního zákoníku, zákoníku práce o odpovědnosti za škodu.

PŘÍKLAD

Při inventarizaci majetku k 31. 12. 2012 byly zjištěny následující skutečnosti:

Zásoby (zboží):

1) přebytek 2 ks levých blatníků a manko 2 ks pravých blatníků – důvodem byla pravděpodobně jejich záměna při vyskladňování,

2) úbytek oleje v hodnotě 4 000 Kč je považován za ztrátu v rámci normy přirozených úbytků zásob stanovené účetní jednotkou (tj. nejedná se o manko),

3) manko 3 ks nárazníků – bylo zjištěno, že tyto nárazníky byly vydány, ale výdejka nebyla zaúčtována,

4) přebytek 1 ks autorádia – bylo zjištěno, že autorádio bylo vráceno na sklad, ale nebyla zaúčtována vratka,

5) manko 3 ks sedaček,

6) přebytek 2 ks pneumatik.

Pokladna:

7) schodek pokladní hotovosti 1 050 Kč; v souladu s dohodou o hmotné odpovědnosti byl tento schodek předepsán k náhradě pokladní.

Zaúčtování k 31. 12. 2012:

Jistou „optimalizací“ při vypořádávání se s rozdíly vzniklými při inventarizaci majetku (proúčtování záměny vydaného zboží, dodatečné zaúčtování výdeje, existence normy přirozených úbytků, dohoda o hmotné odpovědnosti atd.) tak dochází k minimalizaci daňově neuznatelných nákladů v podobě manka (účet 549).

Helena Vaňková

helena.vankova@fucik.cz