M. Sýkora Horňáková | 21.10.2024
Mezinárodní spolupráce v praxi. Experti na transfer pricing z Grant Thornton se sešli v PrazeDaně, účetnictví, právo a nejen to. Všechny klíčové novinky pro váš byznys.
Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) zveřejnilo počátkem února nový pokyn řady D, konkrétně jde o pokyn D-22, který byl vydán v zájmu zajištění jednotného uplatňování zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákona“ nebo „zákona o daních z příjmů“), a který nahrazuje pokyn D–6. Potřeba nahradit resp. upravit dosavadní pokyn vyplývala z jeho stáří, neboť byl zveřejněn již v roce 2011, což způsobovalo jeho neaktuálnost ve vztahu k platnému znění zákona o daních z příjmů.
Především bylo nutné základní výkladový pokyn k zákonu o daních z příjmů aktualizovat o změny, které do něj byly vneseny daňovými novelami z roku 2014 a 2015. Hlavně pak šlo o novelu z roku 2014 související s rekodifikací soukromého práva, na základě které došlo mj. k implementaci řady nových pojmů vzniklých s nabytím účinnosti nového občanského zákoníku (dále jen „NOZ“).
V daňovém právu obdobně jako v jiných odvětvích práva platí, že ne všechny jeho prameny mají stejnou míru závaznosti. Jinak řečeno jednotlivé zákony lze mnohdy hierarchicky seřadit podle jejich právní síly, přičemž platí, že zákony s menší právní silou nesmějí odporovat zákonům s vyšší právní silou. V daňovém právu si lze tuto hierarchii představit jako pyramidu, kde vrcholem jsou zákony s nejvyšší právní silou, přičemž s každým nižším patrem právní síla daného předpisu klesá.
Prameny daňového práva lze rozdělit například následovně:
Z uvedeného schématu je patrné, že interní normativní instrukce v našem případě pokyny vydávané GFŘ nelze přiřadit ani pod daňové zákony, nařízení vlády ani pod vyhlášky. Účelem za jakým jsou pokyny vydávány je sjednotit výklady právních předpisů a stanovení jednotných postupů správních orgánů, resp. správců daně. Představují tak pouze jakýsi interní předpis pro správce daně, který nelze označit za právní předpis obecně závazný.
Pokud však došlo k vydání pokynu, ohledně kterého se vytvořila správní praxe (např. u všech pokynů řady D) je nutné jej považovat za právně závazné na straně správce daně. Tím je zaručeno, že nebude docházet v jednotlivých případech k rozcházení názoru konkrétního správce daně, což by také vedlo k jeho libovůli, která je v právním světě zcela nepřípustná.
Logicky lze vyvodit, že vázanost správce daně vlastními interními předpisy má své dopady směřující navenek, tj. vůči daňovému poplatníkovi. To dokládá i názor Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“), který v minulosti několikrát judikoval, že < -em>interní pokyny nemohou upravovat práva a povinnosti soukromých osob, na druhou stranu však nejsou pro soukromé osoby zcela bez právního významu, a to z důvodu vytvořené správní praxe.
Lze tak shrnout, že pokyny vydávané GFŘ nepředstavují obecně právní předpisy, na druhou stranu je však lze označit za „specifický druh“ pramene daňového práva, neboť se vyznačují určitou právní silou. Ta je patrná především v případech, u kterých k postupu správce daně „mlčí“ obecně závazné normy (zákon, vyhlášky) a jsou upraveny pouze interními instrukcemi, jež jsou současně považovány za správní praxi.
Vybrané změny, které nový pokyn D-22 přináší, jsou např. následující:
a) Vymezení jednotky ve vztahu k NOZ - § 4 odst. 1 písm. a, b) zákona
b) Počítání časového testu pro osvobození příjmů z prodeje pozemku, jehož součástí je stavba - § 4 odst. 1 písm. b) zákona
c) Stanovení obvyklého úroku při poskytování bezúročných zápůjček zaměstnancům - § 6 odst. 3 zákona ve vztahu k § 6 odst. 9. písm. v) zákona
d) Osvobození příjmu z prodeje cenných papírů u fyzických osob - § 4 odst. 1 v), w) zákona
e)Daňově uznatelné náklady v případě vyřazení stavebního díla - § 24 zákona
f) Daňově uznatelné náklady – daň z nabytí nemovitých věcí - § 24 zákona
g) Odpočet poskytnutých nepeněžních bezúplatných plnění (darů) - § 15 odst. 1 resp. § 20 odst. 8 zákona
Přestože byl pokyn vydán až v roce 2015, mohou jej daňový poplatníci poprvé využít již za zdaňovací období započaté v roce 2014. V případě, že vás nový pokyn zaujal, jsme vám k dispozici k případným konzultacím.