Wenn die Rechnungsstellung der Gesellschafter mit Steuervorschriften kollidiert: Das NSS-Gericht bekräftigt die umfassende Auffassung der „Arbeit für ein Unternehmen“

Das Oberste Verwaltungsgericht (NSS) befasste sich in seinem jüngsten Urteil AZ. 4 Afs 166/2024 erneut mit einem in der Praxis häufig auftretenden Problem: Rechnungsstellung von Leistungen durch Gesellschafter an ihr eigenes Unternehmen. Ein typischer Fall sind Projekt-, Ingenieur- oder andere fachliche Tätigkeiten, die Gesellschafter als OSVČ - Selbstständige ausführen, während ihr Unternehmen ähnliche Aufträge als Generalauftragnehmer abwickelt. Der Streit zwischen der Firma ARCHAPLAN s.r.o. und dem Finanzamt hat nun einen weiteren sehr wichtigen Hinweis darauf geliefert, wo die Grenze zwischen der Unternehmung eines Gesellschafters und den Einkünften aus abhängigen Tätigkeiten gemäß § 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verläuft.

Der Kern des Streits: Die Projektaktivitäten der Gesellschafter waren nach Ansicht der Steuerbehörden keine „Unternehmung“.

Die Gesellschafter der Firma ARCHAPLAN – beides diplomierte Ingenieure – stellten der Firma verschiedene Teile der Projekt- und Ingenieurleistungen in Rechnung. Es handelte sich um Tätigkeiten ohne Angestellte, die sie persönlich ausführten, und die Firma war ihr Hauptkunde/-abnehmer (bei einem Gesellschafter mehr als 99 % der Einkünfte, beim anderen 78%). Der Steuerverwalter und die Finanzberufungsdirektion bewerteten diese Rechnungsstellung als Einkommen aus abhängiger Tätigkeit gemäß § 6 Abs. 1, Buchst. b) Punkt 2 des EStG, und nicht als selbstständige Erwerbstätigkeit eines Unternehmers.

Das NSS-Gericht bestätigte diese Schlussfolgerung. Die steuerliche Einkunftsart hängt nicht von der Rechnungsbezeichnung oder der Vertragsform ab, sondern davon, ob die Gesellschafter mit ihren Tätigkeiten tatsächlich den Geschäftszweck des Unternehmens erfüllen – ob es sich also tatsächlich um „Arbeit für ihr Unternehmen“ handelt.

NSS-Kriterien: verwandte Tätigkeit, persönliche Leistung und wirtschaftlicher Zusammenhang

Bei der Beurteilung der Erfüllung der Merkmale einer abhängigen Tätigkeit bekräftigte das Gericht ausdrücklich seine bestehende Rechtsprechung:

• Persönliche Ausführung der Tätigkeit gemäß den Anweisungen des Einkommenszahlers

Es muss sich um eine Tätigkeit handeln, die der Gesellschafter persönlich ausführt, ähnlich wie ein Angestellter des Unternehmens. Wird die betreffende Tätigkeit üblicherweise von einem Angestellten ausgeführt (z.B. Projektarbeit, technische Aufsicht, administrative Projektleitung), handelt es sich typischerweise um eine abhängige Tätigkeit. Um die Merkmale einer abhängigen Tätigkeit der Gesellschafter zu beurteilen, ist es nicht erforderlich, dass die Bedingung der Unterordnung erfüllt ist, da die Partner das Unternehmen führen und sich somit selbst Anweisungen erteilen müssten, was völlig unlogisch wäre.

• Enge wirtschaftliche Verbindung

Entscheidend ist, dass der Gesellschafter „gerade deshalb arbeitet, weil er Gesellschafter ist“ – nicht als selbstständiger Unternehmer mit eigener wirtschaftlicher Basis. Einer der wichtigsten Indikatoren ist die Einkommens-struktur: Stammt der Großteil der Einkünfte von dem Unternehmen, ist die Beziehung typischerweise abhängig. Das NSS-Gericht fügte außerdem hinzu, dass die Höhe des Anteils am Unternehmen irrelevant ist. Selbst ein Gesellschafter mit 10% Anteil kann eine Tätigkeit ausüben, die als „Arbeit für das Unternehmen“ gilt.

• Verwandtschaft der Aktivitäten

Je stärker die Tätigkeit des Gesellschafters mit der des Unternehmens übereinstimmt, desto wahrscheinlicher handelt es sich um eine abhängige Tätigkeit des Gesellschafters. In diesem Fall besaßen die Gesellschafter und das Unternehmen dieselbe Gewerbeerlaubnis und erbrachten praktisch identische Projekt- und Ingenieurdienstleistungen.

Das Unternehmen argumentierte, die Gesellschafter hätten den Investoren extra Sonder- Leistungen (Baucontrolling, Sicherung von Ausschreibungen, technische Aufsicht) erbracht, die über den Rahmen der Projektaktivitäten hinausgingen, und ohne diese hätte das Unternehmen externe Subunternehmer mit vergleichbarer Qualifikation beauftragen müssen. Zur Verteidigung wurden auch Stellungnahmen der tschechischen Agentur für Bauindustrie und Infrastruktur (ČKAIT) herangezogen, die bestätigten, dass es sich hierbei nicht um Projektaktivitäten handelte.

Das NSS widersprach jedoch entschieden, dass selbst diese „überdurchschnittlichen“ extra Sonderleistungen Teil komplexer Aufträge seien, für die das Unternehmen verantwortlich war, und dass die Gesellschafter faktisch Teile dieser Verträge anstelle des Unternehmens erfüllten. Entscheidend sei daher nicht die Beschreibung der Leistung durch die Ressortkammer, sondern ob sie objektiv den Kern der Unternehmenstätigkeit erfüllte.

Praktische Auswirkungen für Unternehmen: Wo liegen die Grenzen einer sicheren Einstellung?

Das Urteil bestätigt die sehr konsequente Vorgehensweise des NSS, die klarstellt, dass ein Gesellschafter unternehmen und seinem eigenen Unternehmen Rechnungen stellen kann, jedoch nur dann, wenn diese Tätigkeit nicht tatsächlich Teil der Hauptgeschäftstätigkeit des Unternehmens ist. Ist die Tätigkeit identisch oder sehr ähnlich, fällt sie in den meisten Fällen unter § 6, unabhängig von Werkverträgen, gesonderter Autorisation, Unabhängigkeit der Leistungserbringung oder der Rechnungsstellungsmethode. Maßgeblich sind die Tatsachen und die wirtschaftliche Realität, nicht die formale Bezeichnung. Es kommt stets auf den Einzelfall und die jeweils maßgeblichen Faktoren bzw. alle überwiegenden Kriterien bei der Beurteilung an – ob es sich um eine unternehmensrechtliche oder eine Lieferanten-Kunden-Beziehung handelt. 

In der Praxis bedeutet dies, dass Gesellschaften mit beschränkter Haftung (s.r.o.) die Art der Einbindung ihrer Gesellschafter sehr sorgfältig prüfen sollten – insbesondere dann, wenn diese Gesellschafter fachliche, Projekt- oder Managementtätigkeiten ausüben, die das Hauptgeschäft des Unternehmens darstellen.

Das NSS-Urteil bestätigt somit erneut, dass die Rechnungsstellung der Gesellschafter an ein eigenes Unternehmen ein Bereich mit hohem Steuerrisiko ist. Entscheidend ist nicht die Form der Zusammenarbeit, sondern deren konkreter Inhalt, die Verwandtschaft der Tätigkeitsfelder und die wirtschaftliche Verbindung. Ein die Kerntätigkeit des Unternehmens ausübender Gesellschafter gilt steuerlich in der Regel nicht als selbstständiger Auftragnehmer, sondern als eine Person, die abhängige „Arbeit für das Unternehmen“ leistet.