Vertragsstrafen als Mittel des Rechtsmissbrauchs

Das Oberste Verwaltungsgericht (nachfolgend „NSS“ genannt) hat mit seinem Urteil Nr. AZ 2 Afs 205/2024–37 vom 10. September 2025 eine Kassationsbeschwerde bzgl. der Angelegenheit der Minderung der Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage um die gezahlte Vertragsstrafe abgewiesen.

Es handelt sich um ein wiederkehrendes Judikat zum Thema Rechtsmissbrauch, als vertragliche Vertragsstrafen mit der Steuerbemessungsgrundlage verrechnet bzw. abgezogen wurden. Diesmal wird der Sachverhalt jedoch eingehender bzw. aus einer anderen Perspektive betrachtet. Streitgegenstand war die Frage, ob das Unternehmen seine Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage für das Steuerjahr 2014 um die von ihm gezahlte Vertragsstrafe in Höhe von CZK 8 000 000 CZK gemäß § 24 Abs. 2 Buchst. zi) des ESt.-Gesetzes Nr. 586/1992 Slg. (im Folgenden „ESt.-Gesetz“), bzw. gemäß § 24 Abs. 2 Buchst. zc) dieses Gesetzes in der bis zum 31. Dezember 2014 geltenden Fassung mindern konnte.

Worum ging es genau?

Das Unternehmen gründete fünf Tochtergesellschaften (für Photovoltaik-Kraftwerke) und finanzierte diese selbst. Die Mittel hierfür beschaffte das Unternehmen durch Darlehen seiner Gesellschafter, Darlehen von der Gesellschaft DEWPLAN und Bankkredite. Mit jeder Tochtergesellschaft schloss das Unternehmen einen Kreditlinienvertrag (einschließlich relevanter Nachträge) ab, auf dessen Grundlage das Unternehmen die erhaltenen Finanzmittel als Kredite/Darlehen gewähren sollte. Das Unternehmen plante die Rückzahlung seiner Verbindlichkeiten gerade mittels Darlehensraten von den Tochtergesellschaften.

Nach Einführung der Solarsteuer traten jedoch Rückzahlungsschwierigkeiten auf. Die Tochtergesellschaften zahlten weniger an das Unternehmen. Dieses beglich die Schulden daraufhin vorrangig an seine Gesellschafter, da diese mit dem höchsten Zinssatz verzinst waren. Die Darlehensraten an die DEWPLAN erfolgten nicht fristgerecht. DEWPLAN trat daraufhin seine Forderungen gegenüber dem Unternehmen an die KAVENGA ab. Die Gesellschaft KAVENGA schloss mit dem Unternehmen einen Novationsvertrag ab, der eine Vertragsstrafe in Höhe von 8 Millionen CZK vorsah, falls die Gesellschaft die Zinsen für das betreffende Jahr nicht vollständig bis zum 15. Tag der folgenden Periode zahlt (d.h. die Strafe ist in voller Höhe auch dann fällig, wenn die Gesellschaft beispielsweise innerhalb der angegebenen Frist nur 1 CZK schuldete). Da das Unternehmen bereits im Januar 2014 Zinsen nicht gezahlt hatte, wurde eine Vertragsstrafe in Höhe von 8 Millionen CZK verhängt, die das Unternehmen beglich. Diese Vertragsstrafe wurde vom Unternehmen an die Tochtergesellschaften übertragen, mit denen Vertragszusätze zu ursprünglichen Kreditlinienverträgen vereinbart wurden. Somit erfasste das Unternehmen im Jahr 2014 einen steuerlich absetzbaren Aufwand in Höhe von 8 Millionen CZK und gleichzeitig einen steuerpflichtigen Ertrag in Höhe von 8 Millionen CZK.

Was sagt die Finanzbehörde, bzw. das Gericht dazu?

Die Steuerbehörde erkannte die Einbeziehung der Vertragsstrafe in die Steueraufwendungen des Unternehmens wegen Rechtsmissbrauchs nicht an.

Die für das Unternehmen nachteiligen Umstände waren insbesondere die folgenden Tatsachen:

• Die Klägerin tilgte vorrangig Darlehen von Gesellschaftern, die zwar einen höheren Zinssatz aufwiesen, aber nicht mit einer so hohen Vertragsstrafe fällig bzw. belastet waren. Das Unternehmen argumentierte, durch die Zahlung an die Gesellschafter habe es 2 Millionen CZK an Zinsen gespart. Die Steuerbehörde stellte jedoch fest, dass das Unternehmen durch die Zahlung von Zinsen an die DEWPLAN lediglich um 200 Tsd. CZK weniger an Zinsen für die Gesellschafter einsparen, aber die Folgen eines Verstoßes gegen seine Verpflichtungen gegenüber anderen Gläubigern vermeiden würde. Im Allgemeinen kann es als angemessen erachtet werden, eine Schuld mit einem höheren Zinssatz zu tilgen, wenn die Verpflichtungen ansonsten vergleichbar sind. Das Unternehmen hat jedoch die Verpflichtungen seiner Gesellschafter absolut priorisiert, was im Hinblick auf die resultierenden Auswirkungen keinen Sinn ergibt;
• die vertraglich vereinbarte Vertragsstrafe war unverhältnismäßig hoch und belief sich auf fast 90 % des jährlichen Zinssatzes;
• Der Anspruch auf die Vertragsstrafe wurde auf einen festen Betrag festgesetzt, unabhängig davon, wie viele Zinsen nicht fristgerecht gezahlt wurden.

Die Steuerbehörde äußerte zudem die Vermutung, dass das Unternehmen und die Gesellschaften DEWPLAN und KAVENGA anders verbundene Unterhemen darstellen könnten. Dies wurde jedoch letztendlich nicht bewiesen.

Das NSS-Gericht unterstützte die Auffassung der Steuerbehörde betr. Rechtsmissbrauch. Das NSS stellte fest, dass das Unternehmen seine Rechte missbraucht und dadurch einen Steuervorteil erlangt habe (ohne Rücksicht darauf, dass die Auswirkungen auf seine Steuerbemessungsgrundlage aufgrund der Einbeziehung der gleichen Geldbuße in die Erträge neutral blieben), und dass es unerheblich sei, dass es diese Geldbuße an Tochtergesellschaften übertragen habe. Die Tochtergesellschaften konnten zumindest die subjektive Voraussetzung des Rechtsmissbrauchs, die den Zweck der Handlungen des Steuerpflichtigen prüft, nicht erfüllen. Die Tochtergesellschaften waren an den Handlungen, die die Steuerbehörden als Rechtsmissbrauch einstuften, nicht beteiligt. Es ist unerheblich, wie der Steuerpflichtige den Steuervorteil nutzen will. Entscheidend ist vielmehr, dass das Unternehmen den Steuervorteil erlangt haben musste, um ihn auf diese Weise nutzen zu können.

Das NSS-Gericht bestätigte außerdem, dass § 24, Absatz 2, Buchstabe zc) des ESt.-Gesetzes im vorliegenden Fall nicht anwendbar ist. Die gezahlten Vertragsstrafen stellen keinen steuerlich ineffektiven Aufwand im Sinne von § 25 des ESt.-Gesetzes dar (was eine der Voraussetzungen für die Anwendung von § 24, Absatz 2, Buchst. zc) EStG ist). Das NSS-Gericht bestätigte weiterhin, dass - wenn die Steuerbehörde feststellte, dass die beurteilten Kosten alle formalen Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit gemäß § 24 Abs. 2 Buchst. zi) EStG erfüllten - sie aber dennoch im Hinblick auf einen Rechtsmissbrauch nicht als steuerlich wirksam einstufte; die Abzugsfähigkeit auf Grundlage einer gewissermaßen subsidiären Regelung kann kaum in Betracht gezogen werden. Andernfalls würde der Rechtsmissbrauch – wenn auch unter einer anderen, subsidiären Bestimmung – rechtlichen Schutz erhalten. Letztlich gäbe es keinen Unterschied zwischen einem Rechtsmissbrauch und einem Nichtmissbrauch seitens des Steuerpflichtigen.

Das NSS-Gericht hat den Rechtsmissbrauch somit noch einen Schritt weiter gefasst. Das Verhalten des Unternehmens muss als Ganzes betrachtet werden. Indem das Unternehmen in diesem Fall Schulden an seine Gesellschafter beglich (wenn auch zu hohen Zinsen) und einer vertraglichen Vertragsstrafe zustimmte und diese zahlte, handelte es nicht rational und seinerseits ein Rechtsmissbrauch festgestellt wurde.

Es bleibt abzuwarten, ob künftige Urteile des NSS-Gerichts dem oben genannten Judikat folgen werden oder ob eine Milderung zu erwarten ist.