Smluvní pokuta jako prostředek zneužití práva

Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) rozsudkem sp. zn. 2 Afs 205/2024–37 vydaným dne 10. 9. 2025 zamítl kasační stížnost ve věci snížení základu daně z příjmu právnických osob o uhrazenou smluvní pokutu.

Jedná se o opakovaný judikát na problematiku zneužití práva formou uplatnění smluvních pokut od základu daně, ale tentokrát je situace posuzována víc do hloubky, resp. z jiného pohledu. Předmětem sporu bylo, zda si Společnost mohla ve zdaňovacím období roku 2014 snížit svůj základ daně z příjmů právnických osob o jí uhrazenou smluvní pokutu ve výši 8 000 000 Kč podle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), případně podle § 24 odst. 2 písm. zc) tohoto zákona ve znění účinném do 31. 12. 2014.

O co přesně šlo?

Společnost založila pět dceřiných společností (pro fotovoltaické elektrárny), které financovala. Tyto prostředky Společnost získala půjčkami od svých společníků, úvěry od společnosti DEWPLAN a bankovními úvěry. Společnost uzavřela s každou dceřinou společností smlouvu o úvěrové lince (vč. příslušných dodatků), na jejímž základě měla Společnost načerpané finanční prostředky každé své dceřiné společnosti prostřednictvím úvěru poskytnout. Společnost plánovala splácet své závazky právě prostřednictvím splátek od dceřiných společností.

Po zavedení solární daně však nastaly problémy se splácením. Dceřiné společnosti hradily Společnosti méně. Společnost pak hradila primárně dluh vůči svým společníkům, neboť byl úročen nejvyšší úrokovou sazbou. U úvěru vůči DEWPLAN nebyly splátky provedeny včas. DEWPLAN následně postoupila své pohledávky za Společností společnosti KAVENGA. Společnost KAVENGA se Společností uzavřela dohodu o novaci, kde byla stanovena smluvní pokuta ve výši 8 mil. Kč, pakliže Společnost neuhradí plně úrok za příslušný rok do 15. dne následujícího období (tzn. pokuta je aplikovatelná v plné výši i v případě, že by Společnost v dané lhůtě dlužila např. pouze 1 Kč). Jelikož již v lednu 2014 došlo k nezaplacení úroků ze strany Společnosti, byla jí vyměřena smluvní pokuta ve výši 8 mil. Kč, kterou Společnost uhradila. Společnost tuto smluvní pokutu přenesla na své dceřiné společnosti, se kterými uzavřela dodatky k původním úvěrovým linkám. Tzn. že Společnost v roce 2014 evidovala daňově uznatelný náklad ve výši 8 mil. Kč a zároveň zdanitelný výnos ve výši 8 mil. Kč.

Co na to správce daně, resp. soud?

Správce daně neuznal zahrnutí smluvní pokuty do daňových nákladů Společnosti z důvodu zneužití práva.

Okolnostmi, které padaly k tíži Společnosti, byly zejména následující skutečnosti:

• žalobkyně uhradila přednostně půjčky od společníků, které sice měly vyšší úrokovou sazbu, ale nebyly splatné ani zatíženy tak vysokou smluvní pokutou, Společnost argumentovala, že úhradou společníkům ušetřila 2 mil. Kč na úrocích, nicméně správce daně zjistil, že úhradou úroků vůči DEWPLAN by Společnost ušetřila na úrocích vůči společníkům jen o 200 tis. Kč méně, avšak vyhnula by se řešení důsledků porušení svých povinností vůči jiným věřitelům, v obecné rovině lze považovat za rozumné uhradit dluh s vyšší úrokovou sazbou, jedná‑li se o jinak srovnatelné závazky, Společnost však absolutně upřednostnila závazky svých společníků, což z hlediska výsledného efektu nedává rozumný smysl,
• smluvní pokuta byla nepřiměřeně vysoká, kdy tvořila téměř 90 % ročního úroku,
• nárok na smluvní pokutu byl stanoven ve fixní výši bez ohledu na to, kolik úroků nebylo včas uhrazeno.

Správce daně rovněž naznačoval, že by se v případě Společnosti a společností DEWPLAN a KAVENGA mohlo jednat o jinak spojené osoby. Toto ale nakonec nebylo prokázáno.

NSS podpořil názor správce daně o zneužití práva. NSS konstatoval, že Společnost zneužila právo a Společnost tím získala daňovou výhodu (bez ohledu na to, že vliv na její základ daně zůstal díky zahrnutí stejné pokuty do výnosů neutrální), a není podstatné, že tuto pokutu přeúčtovala na dceřiné firmy. Dceřiné společnosti nemohly naplnit přinejmenším subjektivní podmínku zneužití práva, která zkoumá účel jednání daňového subjektu. Dceřiné společnosti se totiž jednání, v němž orgány finanční správy spatřovaly zneužití práva, vůbec neúčastnily. To, jak daňový subjekt plánuje s daňovou výhodou naložit, není důležité. Podstatná je naopak skutečnost, že pro to, aby mohla Společnost s daňovou výhodou takto vůbec nakládat, musela ji i získat.

NSS rovněž potvrdil, že na daný případ nelze aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Uhrazené smluvní pokuty totiž nejsou daňově neúčinným nákladem podle § 25 ZDP (což je jednou z podmínek pro uplatnění § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP). NSS dále potvrdil, že pokud dospěl správce daně k závěru, že posuzovaný náklad splňuje všechny formální podmínky uznatelnosti podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, přesto jej jako daňově účinný nevyhodnotil s ohledem na zneužití práva, stěží je možné uvažovat o jeho uznatelnosti na základě do určité míry subsidiárního pravidla. Jinak by totiž byla zneužití práva poskytnuta právní ochrana, byť podle jiného, subsidiárního ustanovení. V konečném důsledku by tak nebyl rozdíl mezi tím, kdy daňový subjekt právo zneužil a kdy nikoliv.

NSS tedy posunul zneužití práva zase o kousek dále. Chování společnosti je třeba brát v úvahu jako celek. V daném případě úhradou dluhů svým společníkům (ačkoli vysoce úročených) a dohodnutím a zaplacením smluvní pokuty se Společnost nechovala racionálně a bylo ji konstatováno zneužití práva.

Uvidíme, zda další rozsudky NSS navážou na výše uvedený judikát, nebo lze očekávat zmírnění.