Das Oberste Verwaltungsgericht ("NSS-Gericht") behandelte in seinem kürzlichen Urteil erneut die Problematik der Pauschal-Reisekostenerstattungen - bei der Arbeitsagentur Manuvia Weldhunters s.r.o. v likvidaci, der die Lohnsteuer auf Einkünfte aus abhängiger Tätigkeit nachbemessen wurde. Der Kern des Streits war, ob die an die Arbeitnehmer ausgezahlten Beträge den Charakter von Pauschalreisekostenerstattungen gemäß § 182 des Gesetzes Nr. 262/2006 Slg., Arbeitsgesetzbuch, erfüllten, sowie tatsächlich die Bedingungen für eine Steuerbefreiung im Sinne von § 6 Abs. 7 Buchst. a) des Gesetzes Nr. 586/1992 Slg., über Einkommensteuern, erfüllte, oder es in Wirklichkeit ein versteckter, steuerpflichtiger Lohn war. Der Steuerverwalter kam zum Schluss, dass nicht bewiesen worden sei, dass die Beträge tatsächlichen Geschäftsreisen entsprechen, was anschließend sowohl vom Kreisgericht als auch vom Obersten Verwaltungsgericht bestätigt wurde.
Streit über den Umfang der Nachweispflicht und das eigentliche Wesen der Reisekostenerstattungen selbst
Der Steuerzahler beanspruchte, dass der Steuerverwalter den nachzuweisenden Gegenstand unzulässig ausgeweitet habe – seiner Ansicht nach hätte nur die Festlegung des Pauschalmodells bewertet werden müssen, nicht die tatsächliche Realisierung der Geschäftsreisen. Gleichzeitig wies er darauf hin, dass die Agenturbeschäftigung ohne Geschäftsreisen faktisch unmöglich ist und dass die festgestellten Mängel nur einige Mitarbeiter betrafen und daher nicht auf das gesamte System bezogen werden können.
Im Gegenteil, der Steuerverwalter argumentierte, dass die Zweifel systemischer Natur seien und sich nicht nur auf die Konstruktion der Pauschalierung, sondern auch auf die Existenz von Geschäftsreisen bezogen. Er wies auf eine Reihe von Unstimmigkeiten hin – von fehlenden Dokumenten zur Pauschalberechnung, über Unstimmigkeiten zwischen der internen Richtlinie und den tatsächlich ausgezahlten Beträgen, bis hin zur unlogischen Erklärung von Geschäftsreisen in Situationen, in denen Mitarbeiter am Ort der Arbeitsausübung wohnten. Auch Erkenntnisse von Nutzern der Arbeit (Unternehmen, denen die Gesellschaft „Manuvia Weldhunters“ als Arbeitsagentur Mitarbeiter vermittelt/zugewiesen hat)- dass den Mitarbeitern Unterkunft, Transport und Mahlzeiten auf andere Weise gewährt wurden - spielten ebenfalls eine wichtige Rolle, was die Existenz von Reisekostenerstattungen weiter in Frage stellte.
NSS-Gericht: Pauschalierung entlastet nicht die Beweislast
Das NSS-Gericht stellte sich eindeutig auf die Seite des Steuerverwalters und betonte, dass allein die Existenz eines Pauschalmodells nicht automatisch einen Anspruch auf Steuerbefreiung begründet. Das Gericht unterschied klar zwischen zwei Ebenen – der normativen Ebene, also der Weise, wie die Pauschalsumme festgelegt und berechnet wird, und die Tatbestand-Ebene, also ob die Arbeitnehmer tatsächlich Geschäftsreisen unternommen haben, auf die sich die Erstattungen beziehen. Diese Ebenen dürfen nicht gemischt werden und der Steuerzahler muss beides nachweisen können. In diesem Zusammenhang betonte das NSS-Gericht, dass die Reisekostenerstattungen nur dann steuerbefreit werden können, wenn sie eine Erstattung für tatsächlich aufgewandte Ausgaben darstellen. Wenn nicht nachgewiesen wird, dass eine Geschäftsreise überhaupt stattgefunden hat, fehlt der rechtliche Grund für die Gewährung der Reisekostenerstattungen.
Anforderungen an Dokumentation der Pauschalberechnung
Das NSS-Gericht betonte, dass die Pauschalsumme auf konkreten, überprüfbaren Dokumenten basieren muss, aus denen klar sein muss, welche Erstattungen in dem Pauschalbetrag enthalten sind, auf welcher Mitarbeiterstichprobe und welchem Zeitraum sie basieren und welche üblichen Kosten bezüglich Geschäftsreisen sind, unter Berücksichtigung des verwendeten Transports. Aufzeichnungen über realisierte Geschäftsreisen sind auch bei Verwendung der Pauschalisierung erforderlich, wobei der Umfang möglicherweise einfacher sein kann als bei individuellen Nachweisen. Darüber hinaus sollte der Arbeitgeber laut der Berufungsfinanzdirektion die legitimen Interessen des Arbeitnehmers berücksichtigen – wenn ein Arbeitnehmer in Ostrava wohnt, liegt es nicht im Interesse des Arbeitnehmers, dass der Antrittsort in Prag liegt, wenn die Schicht frühmorgens in Ostrava beginnt. Gleichzeitig hat ein Arbeitnehmer keinen Anspruch auf Verpflegungsgeld, wenn er nach der Arbeit an seinen Wohnort zurückkehrt.
Im behandelten Fall stellte das NSS fest, dass das Fehlverhalten des Steuerzahlers kein Zufall war, die Höhe der gezahlten Beträge nicht der internen Richtlinie entsprach und in einigen Fällen eindeutig unverhältnismäßig war. Das Unternehmen legte keine Unterlagen zur Pauschalberechnung vor, seine Ansprüche änderten sich im Verlauf des Verfahrens und die eingereichten Erfassungsaufzeichnungen waren allgemein, widersprüchlich und ermöglichten keine Überprüfung des tatsächlichen Verlaufs der Geschäftsreisen.
In dieser Situation wies das Gericht auch das Argument zurück, dass der Steuerverwalter zumindest einen Teil der Erstattungen anerkennen sollte. Laut dem NSS-Gericht hängt es immer von den konkreten Umständen ab. Wenn aus den eingereichten Dokumenten kein Teil identifiziert werden kann, der die rechtlichen Bedingungen erfüllt, ist es auch nicht möglich, eine teilweise Leistung anzuerkennen.
Praktische Auswirkungen für Arbeitgeber
Die Entscheidung des NSS-Gerichts bestätigt, dass Pauschalreisekostenerstattungen stets durch realen wirtschaftlichen Inhalt begründet sein müssen. Sie können nicht als Mittel zum Ersatz für einen Teil des Gehalts ohne eine entsprechende sachliche Grundlage verwendet werden, da dann das Risiko besteht, dass die gezahlten Beträge rückwirkend als vollständig steuerpflichtige Einkommen neu klassifiziert werden.
Das Urteil passt sich somit in die etablierte Praxis der Rechtsprechung des NSS-Gerichts, die die Bedeutung (Bevorzugung) des tatsächlichen Inhalts rechtlicher Beziehungen vor ihrer formellen Bezeichnung betont.
