Paušální cestovní náhrady pod drobnohledem NSS

Nejvyšší správní soud („NSS“) se v nedávném rozsudku opět věnoval problematice paušalizace cestovních náhrad, a to u agentury práce Manuvia Weldhunters s.r.o. v likvidaci, které byla doměřena daň z příjmů ze závislé činnosti. Podstatou sporu bylo, zda částky vyplacené zaměstnancům naplňovaly charakter paušálních cestovních náhrad podle § 182 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, a skutečně splňovaly podmínky pro osvobození od daně ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nebo šlo ve skutečnosti o skrytou mzdu podléhající zdanění. Správce daně dospěl k závěru, že nebylo prokázáno, že by částky odpovídaly skutečným pracovním cestám, což následně potvrdil jak krajský soud, tak i Nejvyšší správní soud.

Spor o rozsah dokazování i samotnou podstatu náhrad

Daňový subjekt namítal, že správce daně nepřípustně rozšířil předmět dokazování – podle něj mělo být posuzováno pouze nastavení paušálního modelu, nikoliv faktické uskutečnění cest. Současně poukazoval na to, že agenturní zaměstnávání se bez pracovních cest fakticky neobejde a že zjištěné nedostatky se týkaly jen některých zaměstnanců, a nelze je proto vztahovat na celý systém.

Správce daně naopak argumentoval, že pochybnosti byly systémového charakteru a týkaly se nejen konstrukce paušálu, ale i samotné existence pracovních cest. Poukázal přitom na řadu nesrovnalostí – od absence podkladů pro výpočet paušálu, přes rozpory mezi interní směrnicí a skutečně vyplácenými částkami, až po nelogické deklarování pracovních cest v situacích, kdy zaměstnanci bydleli v místě výkonu práce. Významnou roli sehrála také zjištění od uživatelů práce, podle nichž bylo zaměstnancům zajišťováno ubytování, doprava i stravování jiným způsobem, což existenci cestovních náhrad dále zpochybňovalo.

NSS: paušalizace nezbavuje důkazního břemene

NSS se jednoznačně přiklonil na stranu správce daně a zdůraznil, že samotná existence paušálního modelu nezakládá automaticky nárok na daňové osvobození. Soud přitom jasně rozlišil mezi dvěma rovinami – normativní, tedy způsob, jakým je paušál nastaven a vypočten, a rovina skutková, tedy zda zaměstnanci skutečně vykonávali pracovní cesty, na které se náhrady vztahují. Tyto roviny nelze směšovat a daňový subjekt musí být schopen prokázat obě. V této souvislosti NSS zdůraznil, že cestovní náhrady mohou být osvobozeny od daně pouze tehdy, pokud představují kompenzaci skutečně vynaložených výdajů. Pokud není prokázáno, že pracovní cesta vůbec proběhla, chybí samotný právní důvod pro jejich poskytnutí.

Požadavky na dokumentaci paušálu

NSS zdůraznil, že paušální částka musí vycházet z konkrétních, přezkoumatelných podkladů, ze kterých musí být zřejmé, jaké náhrady jsou do paušálu zahrnuty, z jakého vzorku zaměstnanců a období se vychází a jaká je obvyklá nákladovost pracovních cest, a to při zohlednění druhu použité dopravy. Evidence uskutečněných cest je nezbytná i při využití paušalizace, byť její rozsah může být jednodušší než u individuálního prokazování. Podle Odvolacího finančního ředitelství má navíc zaměstnavatel přihlížet k oprávněným zájmům zaměstnance – pokud má zaměstnanec bydliště v Ostravě, není v zájmu zaměstnance, aby bylo místo nástupu v Praze, když směna začíná brzy ráno v Ostravě. Zároveň zaměstnanec nemá nárok na stravné, pokud se po výkonu práce vrací do místa svého bydliště.

V posuzovaném případě NSS konstatoval, že pochybení daňového subjektu nebyla nahodilá, výše vyplácených částek navíc neodpovídala interní směrnici a v některých případech byla zjevně nepřiměřená. Společnost nepředložila podklady k výpočtu paušálu, její tvrzení se v průběhu řízení měnila a předložené evidence byly obecné, rozporné a neumožňovaly ověřit skutečný průběh pracovních cest.

Za této situace soud odmítl i argument, že by správce daně měl uznat alespoň část náhrad. Podle NSS vždy záleží na konkrétních okolnostech. Pokud z předložených podkladů nelze identifikovat žádnou část, která by splňovala zákonné podmínky, není možné uznat ani dílčí plnění.

Praktické dopady pro zaměstnavatele

Rozhodnutí NSS potvrzuje, že paušální cestovní náhrady musí být vždy podloženy reálným ekonomickým obsahem. Nelze je využívat jako prostředek k nahrazení části mzdy bez odpovídajícího faktického základu, neboť pak hrozí, že vyplacené částky budou zpětně překvalifikovány na zdanitelný příjem, a to v plném rozsahu. Rozsudek tak zapadá do ustálené praxe judikatury NSS, která zdůrazňuje význam skutečného obsahu právních vztahů před jejich formálním označením.