Mehrwertsteuerregelung für Verrechnungspreisanpassungen – kommt endlich Klarheit?

Angesichts der kürzlich veröffentlichten Stellungnahme des Generalanwalts des EU-Gerichtshofs in der Rechtssache C-726/23 kommen wir auf die Problematik des Mehrwertsteuersystems für Gewinnanpassungen („TP adjustments“) gemäß Verträgen für Verrechnungspreiszwecke zurück. Unter Gewinnanpassungen verstehen wir Gewinnanpassungen zwischen verbundenen Unternehmen, idealerweise auf Basis einer Verrechnungspreis-dokumentation oder eines Vertrags, in der Regel ex post durchgeführt. Damit kommen wir zu einer Frage, die noch nicht vollständig behandelt bzw. gelöst wurde, und bei der noch immer unklar ist - ob verschiedene Arten von Zahlungen aufgrund von Gewinnanpassungen aus mehrwertsteuerlicher Sicht eine Bezahlung für eine Dienstleistung, eine Änderung der Preise für gelieferte Waren (bei Lieferungen zwischen Unternehmen) oder eine finanzielle Anpassung (Ausgleich) darstellen, die kein Mehrwertsteuergegenstand sind. In unserer Beratungspraxis begegnen uns alle genannten Varianten häufig, auch wenn wir mit Kollegen aus den Nachbarländern über das Thema diskutieren.

Dass es sich hierbei um ein aktuelles und wichtiges Thema handelt, zeigt sich beispielsweise in der Rechtsprechung bei sog. Anweisung der Muttergesellschaft, in der die steuerlichen Folgen der Geschäftsführung durch die verbundene Person leider erst ex post gelöst werden. Die genannten Verrechnungspreisanpassungen müssen innerhalb und außerhalb der EU unterschiedlich angewendet werden, und die Situation wird oft dadurch erschwert (wie im vorliegenden Fall), dass es nicht möglich ist, die Anpassung (TP adjustments) in den Preis der gehandelten Waren einzubeziehen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Transfer Pricing/Verrechnungspreise - als Einkommensteuerstruktur - auf der Zuweisung von Gewinnen nach Funktionen, Risiken und Vermögenswerten basieren, während die Mehrwertsteuer transaktionsbezogen ist und die tatsächliche Leistung und deren Gegenleistung prüft. Das Mehrwertsteuer- und Verrechnungspreissystem ist daher von Natur aus umstritten.

Die nationale Finanzverwaltung hat bisher keine allgemeinverbindliche Stellungnahme zur mehrwertsteuerlichen Beurteilung sogenannter Verrechnungspreisanpassungen (TP adjustments) abgegeben. Die Anweisungen der Generalfinanzdirektion (GFŘ) behandeln Verrechnungspreisanpassungen ausschließlich aus Sicht der Einkommensteuer. Bisher hat sich nur die Mehrwertsteuer-Expertengruppe der Europäischen Kommission zu dieser Frage geäußert, deren Schlussfolgerungen jedoch nicht bindend sind und von den Vertretern der einzelnen EU-Staaten nicht übernommen wurden. Wohl deshalb begann der Generalanwalt seine Ausführungen mit den Worten: „Es könnte verlockend sein, eine grundsätzliche Antwort auf die Frage zu geben, ob Verrechnungspreise und deren Anpassungen der Mehrwertsteuer unterliegen oder nicht.“

Im vorliegenden Fall kauft (oder least) die rumänische Tochtergesellschaft Kräne und verkauft oder vermietet diese an ihre Kunden, während die belgische Muttergesellschaft Lieferanten für ihre Tochtergesellschaften sucht und mit ihnen Vertragsbedingungen aushandelt. Die Verrechnungspreisstudie ergab, dass die Tochtergesellschaften eine Betriebsmarge innerhalb einer bestimmten Spanne (-0,71 % bis 2,74 %) aufweisen sollten - dieser wurde den Tochtergesellschaften somit garantiert, mit der Maßgabe, dass bei Überschreitung jährliche Abrechnungen erfolgen (bei übermäßigem Gewinn erfolgt die Abrechnung durch die Muttergesellschaft, bei übermäßigem Verlust durch die Tochtergesellschaft). Im konkreten Fall erzielte die rumänische Gesellschaft einen höheren Gewinn und die belgische Muttergesellschaft stellte für einzelne Jahre Rechnungen aus, und zwar zwei Rechnungen ohne Umsatzsteuer aufgrund der Leistungserbringung (also im Reverse-Charge-Verfahren) und eine ohne Umsatzsteuer, da die Leistung außerhalb des USt.-Gegenstandes liegt. Die Steuerverwaltung bestritt die Abzugsansprüche aus den von der rumänischen Gesellschaft erhaltenen Rechnungen. Die grundlegende Frage, die das rumänische nationale Gericht daraufhin dem Gerichtshof der EU vorlegte, besteht in der Beurteilung, ob die auf diese Weise von der Muttergesellschaft in Rechnung gestellten Beträge eine Vergütung für erbrachte, der Mehrwertsteuer unterliegende Dienstleistungen darstellen.

Der Generalanwalt erwähnte zunächst die Unterschiede zwischen den OECD-Verrechnungspreisregeln und deren Berechnungsmethoden im Vergleich zu den Mehrwertsteuergrundsätzen. Anschließend erwähnte er die Tatsache, dass die Vorschläge der Mehrwertsteuer-Expertengruppe der Europäischen Kommission nicht weiter übernommen wurden. Daher sei in jedem Einzelfall zu prüfen, ob die allgemeinen Merkmale einer entgeltlicher Leistungserbringung im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie erfüllt seien. Zu diesem Zweck sei zu prüfen, ob „zwischen dem Anbieter und dem Empfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen einander Leistungen erbracht werden, wobei die vom Anbieter erhaltene Vergütung die tatsächliche Gegenleistung für die individualisierte dem Empfänger erbrachte Leistung darstellt.“ Und nach Ansicht des Generalanwalts waren diese Voraussetzungen im vorliegenden Fall erfüllt. Es ist weder relevant, dass die Höhe der Vergütung selbst ungewiss ist, noch dass im Falle eines höheren Verlustes die Tochtergesellschaft eine Rechnung stellt. Der Generalanwalt schlägt dem Gerichtshof daher vor, wie folgt zu entscheiden: „Die im Vertrag detailliert aufgeführte und nach der von den OECD-Leitlinien empfohlene transaktionale Nettomargenmethode berechnete Vergütung für konzerninterne Leistungen der kommerziell verantwortlichen Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft, ist als eine Gegenleistung für die Erbringung einer entgeltlichen Dienstleistung anzusehen … und muss der Mehrwertsteuer unterliegen.“

Natürlich ist nicht garantiert, dass der EU-Gerichtshof dem Vorschlag des Generalanwalts in seiner Entscheidung folgen wird, aber in der Praxis ist dies in den allermeisten Fällen der Fall. Die Entscheidung des EU-Gerichtshofs wird in einigen Wochen oder Monaten vorliegen und wird zweifellos wichtige Hinweise für die Bewertung der Mehrwertsteuer bei Anpassungen (Ausgleich) für Verrechnungspreiszwecke geben. Etwaige Änderungen oder damit verbundene Risiken werden dann vor allem die Gruppen betreffen, in denen Unternehmen keinen vollen Mehrwertsteuerabzug geltend machen können. Mit anderen Worten: insbesondere für Finanzinstitute, Versicherungsunternehmen, Gesundheitseinrichtungen usw. könnte die breite Anwendung der oben genannten Schlussfolgerung erhebliche finanzielle Auswirkungen haben.

Wir werden Sie selbstverständlich über die Entscheidung des EU-Gerichtshofs in dieser Angelegenheit sowie über alle nachfolgenden Schlussfolgerungen unserer Finanzverwaltung informieren. Auf jeden Fall empfehlen wir allen, die von der Verrechnungspreisgestaltung betroffen sind, die Entwicklung zu beobachten und insbesondere die aktuelle Situation zu konsultieren. Ausgangspunkt für die Anwendung ähnlicher Ausgleichsvereinbarungen und deren anschließende Verteidigung ist ein angemessen gestaltetes Vertragsverhältnis und eine qualitativ hochwertige Verrechnungspreisdokumentation. Angesichts der Entwicklung kann es erforderlich sein, derartige Verträge zu überarbeiten oder die Umsatzsteuersituation neu zu bewerten. In der Praxis stoßen wir jedoch häufig auf fehlende entsprechende Dokumentation oder problematische historische Einstellung, die leider nicht ohne Risiko sind.