DPH režim u transferpricingových narovnání – blíží se konečně vyjasnění?

S ohledem na aktuálně zveřejněné stanovisko generálního advokáta Soudního dvora EU ve věci C-726/23 se opět vracíme k problematice DPH režimu u ziskových narovnání („TP adjustmenty“) dle smluv pro účely převodních cen. Za zisková narovnání považujeme úpravu zisku mezi spojenými osobami, ideálně na základě transfer pricingové dokumentace či smlouvy, obvykle prováděnou ex post. Dostáváme se tak k problematice, která dosud nebyla jednoznačně uchopena či dokonce vyřešena a kdy stále není jasné, zda různé typy plateb z titulu ziskového narovnání představují z pohledu DPH úplatu za službu, změnu cen za dodávané zboží, pokud mezi subjekty dochází k jeho dodání, nebo finanční narovnání, které by bylo mimo předmět DPH. V naší poradenské praxi se běžně setkáváme se všemi výše zmíněnými variantami, a to i pokud problematiku diskutujeme s kolegy z okolních zemí.

Že jde o téma aktuální a důležité je patrné například z judikátů týkajících se tzv. příkazu mateřské společnosti, kdy se už bohužel řeší až ex post daňový důsledek řízení ze strany spojené osoby. Zmíněné TP adjustmenty je nutné aplikovat odlišně v rámci a mimo EU a často situaci komplikuje fakt (ostatně, jako v daném případě), kdy není možné adjustment vtělit do ceny obchodovaného zboží. Je nutné vzít v potaz, že transfer pricing jako konstrukce pro daň z příjmů vychází z alokace zisku na základě funkcí, rizik a aktiv, zatímco DPH je transakčně založená a zkoumá faktické plnění a jeho protiplnění. Režim DPH a TP je tak z podstaty sporný.

Tuzemská Finanční správa k DPH posuzování tzv. TP adjustmentů také dosud žádné všeobecně závazné posouzení nevydala. Pokyny GFŘ řeší TP adjustmenty jen z pohledu daně z příjmů. K problematice se tak dosud vyjádřila snad jen Expertní DPH skupina při Evropské komisi, její závěry však nejsou závazné a zástupci jednotlivých států EU je již následně nepřijali. Ostatně nejspíše i proto zahájil Generální advokát své úvahy slovy „Mohlo by být lákavé podat zásadní odpověď na tuto otázku, zda převodní ceny a jejich úpravy podléhají DPH, či nikoli.“.

V posuzovaném případě se jedná o situaci, kdy rumunská dceřiná společnost nakupuje jeřáby (nebo si je pronajímá) a tyto dále prodává či pronajímá svým zákazníkům, zatímco belgická mateřská společnost vyhledává pro své dceřiné společnosti dodavatele a sjednává s nimi smluvní podmínky. TP studie pak stanovila, že dceřiné společnosti by měly vykazovat provozní marži v určitém rozmezí (-0,71 % až 2,74 %), která takto byla dceřiným společnostem zaručena s tím, že při jejím překročení dojde k vystavení ročních vyúčtovacích faktur (v případě nadměrného zisku vystaví vyúčtovací fakturu mateřská společnost, v případě překročení ztráty pak dceřiná společnost). V konkrétním případě dosáhla rumunská společnost vyššího zisku a belgická mateřská společnost vystavila za jednotlivé roky faktury, a to dvě faktury bez DPH z titulu poskytnutí služby (tj. v režimu reverse charge) a jednu bez DPH z důvodu, že plnění je mimo předmět DPH. Správce daně zpochybnil nároky na odpočet z přijatých faktur rumunskou společností, zásadní otázka, kterou pak rumunský národní soud předložil Soudnímu dvoru EU spočívá v posouzení, zda takto fakturované částky mateřskou společností představují úplatu za poskytnuté služby, které jsou předmětem DPH.

Generální advokát na úvod zmínil rozdílnost pravidel OECD pro převodní ceny a metod jejich výpočtu oproti principům DPH. Dále pak zmínil skutečnost, že návrhy Expertní DPH skupiny při Evropské komisi nebyly dále přijaty, a proto je nutné v každém jednotlivém případě posoudit, zda jsou naplněny obecné znaky úplatného poskytnutí služby tak, jak je vymezuje DPH směrnice. Za tímto účelem je třeba posoudit, zda „mezi poskytovatelem a příjemcem existuje právní vztah, v jehož rámci jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž odměna obdržená poskytovatelem představuje skutečnou protihodnotu individualizované služby poskytnuté příjemci“. A tyto předpoklady dle Generálního advokáta v posuzovaném případě naplněny byly, není podstatné, že samotná výše odměny je sama o sobě neurčitá, ani to, že v případě vyšší ztráty vystavuje naopak fakturu dceřiná společnost. Generální advokát proto navrhuje Soudnímu dvoru rozhodnout tak, že „odměna za služby poskytované v rámci skupiny mateřskou společností, která nese obchodní odpovědnost, dceřiné společnosti, podrobně upravená ve smlouvě a vypočtená podle transakční metody čistého rozpětí doporučené směrnicí OECD, musí být považována za protiplnění při poskytnutí služby za úplatu ... a musí podléhat DPH“.

Samozřejmě není garantováno, že se Soudní dvůr EU při svém rozhodnutí bude řídit návrhem Generálního advokáta, v praxi tomu tak však v naprosté většině případů bývá. Rozhodnutí soudního dvora EU bude známé za pár týdnů či měsíců a je zřejmé, že přinese zásadní vodítko k tomu, jak se postavit k posuzování DPH u narovnání pro účely převodních cen. Případné změny či související rizika se pak nejvíce dotknou skupin, v nichž společnosti nemohou nárokovat plné odpočty DPH. Jinými slovy, zejména pro finanční instituce, pojišťovny, zdravotnická zařízení atd. by široká aplikace zmíněného závěru mohla mít zásadní finanční dopady.

O rozhodnutí Soudního dvora EU v této věci Vás samozřejmě budeme informovat, stejně tak jako o případných navazujících závěrech naší Finanční správy. V každém případě doporučujeme všem, kterých se nastavení převodních cen dotýká, vývoj sledovat a zejména konzultovat aktuální nastavení. Východiskem pro aplikaci obdobných narovnání i jejich následnou obhajobu je adekvátně nastavený smluvní vztah a kvalitně sestavená TP dokumentace. S ohledem na vývoj může být nezbytné tyto typy smluv revidovat, respektive případně DPH nastavení přehodnotit. Přesto se v praxi často setkáváme s neexistencí odpovídající dokumentace či s problematickým historickým nastavením, které bohužel není bezrizikové.

V případě jakýchkoliv dotazů k tomuto tématu nás neváhejte kontaktovat.