Der erweiterte Senat des Obersten Verwaltungsgerichts (NSS) befasste sich in seinem jüngsten Beschluss AZ. 1 Afs 231/2022-44 mit der Frage der Verjährungsfrist für die Steuerermittlung. Konkret äußerte sich das NSS-Gericht zu folgenden Fragen:
- zum Verfahren in einer Situation, in der das Finanzamt die Steuerschuld nicht gemäß den angegebenen Angaben festsetzt, sondern eine Überprüfung (in Form eines Verfahrens zur Beseitigung von Zweifeln oder einer Steuerprüfung) vornimmt und es nicht schafft, die Steuer innerhalb der Verjährungsfrist rechtskräftig festzusetzen (nachzuberechnen);
- zu einer Situation, dass eine zusätzliche Steuererklärung in den letzten 12 Monaten vor Ablaufder 10-jährigen Frist für die Steuerfestsetzung eingereicht wird.
Ad i)
Wie ist vorzugehen, wenn die Kontrollverfahren nicht zu einer endgültigen Steuerfestsetzung auf Grundlage der innerhalb der Verjährungsfrist eingereichten Steuererklärung führt?
Der erweiterte Senat des Obersten Verwaltungsgerichts stellte einen grundlegenden Unterschied zur Beurteilung dieser Situation zum Zeitpunkt der Geltung der vorherigen verfahrensrechtlichen Regelung – des Steuer-/ und Gebührenverwaltungsgesetzes – fest. Während der Gültigkeit dieser Regelung erklärte das Verfassungsgericht in seinem Urteil Az. 12/07/2012 zu der Situation Folgendes: „wurde das Widerspruchsverfahren nicht in der gesetzlich vorgesehenen und gewünschten Weise, d.h. ohne Feststellung der Steuerschuld beendet, da die Verjährungsfrist für die Steuerfestsetzung abgelaufen ist, dann entsteht der Zustand, als hätte das Widerspruchsverfahren gar nicht stattgefunden, da es keine Auswirkungen auf die Steuerschuld des Steuerpflichtigen hat. Der Anwendung der Bestimmung § 46 Abs. 5 des Gesetzes Nr. 337/1992 Slg. in dieser Verfahrenssituation steht nichts entgegen; darüber hinaus lässt das Gesetz in einem solchen Fall keine andere Methode zur Bemessung der Steuerschuld zu.“ Wurde die Steuer nicht innerhalb der Verjährungsfrist rechtskräftig festgestellt, dann wird die Steuer gemäß dem geltenden Gesetz über die Verwaltung von Steuern und Gebühren konkludent festgesetzt.
Der erweiterte Senat des NSS-Gerichts argumentierte in seinem Beschluss, dass die Schlussfolgerungen des Verfassungsgerichts bei Geltung der Abgabenordnung nicht angewendet werden können, da die Abgabenordnung weder eine automatische noch eine konkludente oder fiktive Steuerfestsetzung erlaube. Auch wenn die festgesetzte Steuer mit den Angaben in der Steuererklärung übereinstimmt, muss sie durch einen Zahlungsbescheid festgesetzt werden, der nicht zugestellt, sondern zu den Akten gelegt wird. Der erweiterte Senat kam daher zu dem Schluss, dass es angesichts der Wirksamkeit der Abgabenordnung in dieser Situation erforderlich sei, das (Nach-) Bemessungsverfahren wegen Ablaufs der Ausschlussfrist für die Steuerfestsetzung einzustellen.
„Führt das Verfahren zur Beseitigung von Zweifeln (einer Steuerprüfung) nicht innerhalb der Frist zur Steuerfestsetzung zum Ziel und endet es daher nicht in der gesetzlich vorgesehenen und gewünschten Weise, nämlich mit einer rechtskräftigen Steuerfestsetzung, kann die Steuer nach Ablauf der Verjährungsfrist nicht mehr im Rahmen eines Steuerverfahrens gegen den Steuerpflichtigen festgesetzt werden.“
Der erweiterte Senat führte weiter aus, dass - wenn ein (Neufestsetzungs-) Steuerbemessungsverfahren für einen Steuerpflichtigen aufgrund unbeendeter Kontrollverfahren eingestellt wird und dem Steuerpflichtigen ein Schaden entsteht, der in der Nichtfestsetzung der erklärten Steuer besteht (in der Regel ein zu hoher Vorsteuerabzug oder eine niedrigere Steuer als die letzte bekannte Steuer) - dem Steuerpflichtigen keine Rechtsmittel mehr im Bereich des Steuerrechts zur Besserung zur Verfügung stehen.
Das Steuersubjekt kann eine Entschädigung für diesen Schaden gemäß Gesetz Nr. 82/1998 Slg., zur Haftung für im Rahmen der Ausübung öffentlicher Gewalt durch eine Entscheidung oder durch ein fehlerhaftes behördliches Verfahren verursachte Schäden, verlangen.
Ad ii)
Nachträgliche, kurz vor Ablauf der 10-jährigen Verjährungsfrist eingereichte Steuererklärung
Der erweiterte Senat befasste sich auch mit der Situation, wenn ein Steuersubjekt eine zusätzliche Steuererklärung kurz vor Ablauf der maximalen 10-jährigen Verjährungsfrist einreicht, so dass das Finanzamt keine Zeit hat, deren Richtigkeit zu überprüfen. Das NSS-Gericht kam zu dem Schluss, dass die Bestimmung § 148 Abs. 2 Buchst. a) der Abgabenordnung analogisch anzuwenden ist, das heißt:
„Frist für die Festsetzung der Steuer lt. § 148 Abst. 5 des Gesetzes Nr. 280/2009 Slg., der Abgabenordnung, verlängert sich um 1 Jahr, wenn in den letzten 12 Monaten vor Ablauf dieser Frist eine zusätzliche Steuererklärung abgegeben wurde.“
Gleichzeitig stellte der erweiterte Senat fest, dass die Steuerbehörden innerhalb einer solchen verlängerten Frist Kontrollverfahren durchführen können, die sich nicht nur auf die Gründe beschränken müssen, die das Steuersubjekt zur Einreichung einer zusätzlichen Steuerforderung veranlasst haben. Allerdings – in Hinblick auf das Verbot betr. Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen - darf die aufgrund einer solchen Nachtragserklärung ermittelte Steuerschuld nicht höher sein als die zuletzt bekannte Steuer.
