Im Urteil 8 Afs 173/2024-121 vom 7.8.2026 wies das Oberste Verwaltungsgericht (NSS-Gericht) eine Kassationsbeschwerde der Gesellschaft Mountfield ab und bestätigte die Schlussfolgerungen der Finanzverwaltung und des Kreisgerichts, wonach das Unternehmen das Gesetz bei der Einstellung der Struktur zur vorzeitigen Rückzahlung seiner Verbindlichkeiten aus dem Kauf der Schutzmarken missbraucht hat. Dem Unternehmen wurde somit die steuerliche Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen aus Kronen- Schuldverschreibungen verweigert, die zur Finanzierung eines Teils des Kaufpreises ausgegeben wurden.
Streitgegenstand
Im Jahr 2012 erwarb die Gesellschaft Mountfield (von einer verbundenen Person) Schutzmarken, die langfristig im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit verwendet wurden. Die Verträge über die Schutzmarkenübertragung wurden am 1.11.2012 abgeschlossen, wobei der Fälligkeitstermin des Kaufpreises bis zum 31.12.2018 vereinbart wurde. Ein Teil des Kaufpreises wurde durch die Ausgabe von Kronen-Schuldverschreibungen finanziert (die Emission von Schuldverschreibungen erfolgte am 16.11.2012), in Höhe von 300 Millionen CZK mit einem Zinssatz von 11 %. Die Schuldverschreibungen wurden von den mit dem Unternehmen eng verbundenen Personen gezeichnet. Gleichzeitig wurde ein wesentlicher Teil der Abwicklung dieser Transaktion durch gegenseitige Aufrechnungen von Forderungen zwischen verbundenen Unternehmen realisiert, ohne dass neue Finanzmittel tatsächlich zugeflossen sind.
Ganz einfach ausgedrückt: Der Steuerverwalter, das Kreisgericht und anschließend auch das Oberste Verwaltungsgericht kamen zu folgenden Schlussfolgerungen:
- „… auf einer allgemeinen Ebene kann kein erheblicher Zweifel bestehen, dass allein die Tatsache - eine bedeutende (mehrjährige) Vorauszahlung eines wesentlichen Teils einer bestimmten Verbindlichkeit (Kaufpreis), mit der Notwendigkeit externer Finanzierung und ohne jedwede Bonifikation eines solchen (vorzeitigen) Verfahrens - aus wirtschaftlicher Sicht keine klare Logik (ohne weitere Erklärung) liefert."
- die vorzeitige Rückzahlung der unverzinslichen Verbindlichkeit, die sich aus dem Vertrag über den Verkauf von Schutzmarken ergibt, und deren Ersatz durch eine verzinste Verbindlichkeit gegenüber einer verbundenen Person führt notwendigerweise zu dem Schluss, dass der Grund für ein solches Vorgehen ein Steuervorteil für die Beschwerdeführerin war, und
- eine solche Situation stellt einen Rechtsmissbrauch dar und führt zur Verweigerung eines Steuervorteils für das Unternehmen, d.h. der steuerlichen Absetzbarkeit der Zinsaufwendungen betr. Kronen- Schuldverschreibungen, die zwecks Finanzierung eines Teils des Kaufpreises emittiert wurden.
Es sei hinzugefügt, dass das Unternehmen viele Argumente vorbrachte und viele Beweise vorlegte, die die Rationalität dieser frühen Rückzahlung erklären und belegen sollten; jedoch keine Verwaltungs- oder Gerichtsinstanz unterstützte diese Argumentation und einige der vorgeschlagenen Beweise wurden überhaupt nicht berücksichtigt. Auch hier lässt sich die Schlüsselrolle der "subjektiven" Einschätzung der Bedeutung rationaler wirtschaftlicher Motivation durch Behörden nachverfolgen – zum Beispiel stellt das NSS-Gericht fest, dass die Angst vor der Rückzahlung (Fälligkeit) des Kredits keine Rechtfertigung eines Vorgehens des Steuerpflichtigen darstellen kann, unabhängig davon, dass sein Verfahren offensichtlich nicht standardmäßig oder möglicherweise zweckgebunden betrachtet werden kann. Letztlich liegt es immer am Gericht "subjektiv", ob es wirtschaftliche Motivation (z.B. Angst vor der Laufzeit des Kredits) über die steuerliche Motivation stellt.
Dieses Urteil enthält jedoch viele sehr interessante – und für die Praxis des Rechtsmissbrauchs wichtige – Folgen, die neu oder wiederholt auftreten.
Ex-post- Beweismittel und deren Qualität
Obwohl die Beweislast zum Nachweis eines Rechtsmissbrauchs beim Steuerverwalter liegt, wird die Beweislast in der Praxis oft umgekehrt (was auch in diesem Urteil bestätigt wurde); das heißt, es ist der Steuerpflichtige, der nachweisen muss, dass die von ihm durchgeführten Transaktionen (die typischerweise mit einem Steuervorteil verbunden sind und nicht standardmäßige Schritte beinhalten) rationale wirtschaftliche Motivationen haben.
Im vorliegenden Fall erhielt der Steuerpflichtige Beweismittel (z.B. Bankerklärungen) erst ex post (was ihre Überzeugungskraft verringerte), oder es war nicht einmal möglich, sie in angemessener Qualität zu erhalten.
Laut dem NSS-Gericht "kann man große Zweifel an der sinnvollen Bedeutung der Zeugenaussage zur konkreten wirtschaftlichen Lage der Beschwerdeführerin und zum konkreten Verfahren der Bank - in ihrem Fall vor einem beträchtlichen Zeitraum (zum Zeitpunkt des Verfahrens vor dem Kreisgericht seit mehr als 10 Jahren) haben."
Kronen-Schuldverschreibungen
Die bloße Existenz von Kronen-Schuldverschreibungen stellt keinen Rechtsmissbrauch dar. Aber typischerweise stellen folgende Kronen- Schuldverschreibungen, die:
- "hastig" Ende 2012 erworben wurden (die vor Ende 2012 ausgegebenen Schuldverschreibungen unterlagen einem bevorzugten Steuersystem);
- von einer verbundenen Person (idealerweise einer kontrollierenden natürlichen Person) erworben wurden, und
- ohne wirklichen Geldfluss sind (typischerweise Zahlung für Schuldverschreibungen durch komplizierte Aufrechnungen)
in den letzten Jahren eine unwiderstehliche „Einladung“ zur Steuernachbelastung auf Grundlage von Rechtsmissbrauch. Dies war auch im oben beschriebenen Fall, obwohl hier die Kronen-Schuldverschreibungen nur die Rolle von "unbedeutenden" nicht standardmäßigen Umständen spielten.
Wie viele nicht standardmäßige Umstände reichen für einen Rechtsmissbrauch aus
Das NSS-Gericht hat wiederholt entschieden, dass - wenn auch nur ein wesentlicher Umstand (in diesem Fall die oben erwähnte irrationale vorzeitige Rückzahlung) als Grund für Rechtsmissbrauch gilt - es nicht mehr notwendig ist, andere Umstände zu behandeln, wenn diese die endgültige Bewertung nicht beeinflussen würden.
In der Praxis ist es jedoch durchaus üblich, dass die Steuerverwalter sowie Gerichte ihre Anwendung von Rechtsmissbrauch auf einer großen Anzahl verdächtiger wesentlicher oder nicht wesentlicher, nicht standardmäßiger Umstände stützen, sodass es schwieriger ist zu erkennen, welche der dargelegten Umstände im Mittelpunkt der argumentativen Aufmerksamkeit des Steuerzahlers stehen sollte – was auch in diesem Fall (ebenfalls nach der Ansicht des NSS-Gerichts) passiert ist.
Wann nicht standardmäßige Umstände zum Rechtsmissbrauch führen
Im Allgemeinen weiß das niemand, und selbst in einem konkreten Fall können die Meinungen verschiedener Steuerverwalter und Gerichte unterschiedlich sein.
In diesem Fall (wie oben erwähnt) zeigten der Steuerverwalter und das Kreisgericht viele nicht standardmäßige Umstände. Einer davon betraf die Umstände vor dem Kauf der Schutzmarken.
Ing. Ivan Drbohlav (der damalige Vorsitzende des Vorstands und Mehrheitsaktionär des Unternehmens) meldete die meisten Schutzmarken als natürliche Person. Nachdem er sie in die Struktur ausländischer Unternehmen eingelegt hat, wurden Rechte zwischen Unternehmen, die personell, kapitalmäßig oder anders verbunden waren, weiterverkauft und lizenziert. Das Unternehmen zahlte für deren Nutzung Lizenzgebühren in der Größenordnung von zig bis hunderten Millionen Kronen pro Jahr und kaufte die Schutzmarken anschließend im November 2012.
In der Begründung seines Urteils erklärt das Kreisgericht eindeutig (und das NSS-Gericht hat sich hingegen in keiner Weise verwahrt), dass die Nutzung von Schutzmarken auf Grundlage von (Unter-)Lizenzverträgen den beteiligten Personen nicht vorgeworfen werden kann; der anschließende Verkauf solcher aufgewerteten Marken ist zwar schon "zweifelhaft", aber das "Überlaufen des Bechers der Geduld" wird vom Kreisgericht ausdrücklich mit der Finanzierungsmethode beim Kauf von Schutzmarken in Verbindung gebracht.
Es wurde erneut gezeigt, dass der Kontext von Transaktionen eine Schlüsselrolle bei der Anwendung von Rechtsmissbrauch spielen kann.
Steueroptimierung
Die letztendliche Frage ist daher, wo die zulässige Steueroptimierung endet (die Ausnutzung einer steuerlich vorteilhafteren Variante) und wo der unzulässige Rechtsmissbrauch beginnt.
Akademisch ist der Unterschied relativ klar – eine zulässige Steueroptimierung existiert, wenn man eine rationale wirtschaftliche Absicht steuerlich vorteilhaft (bzw. auf eine steuerlich vorteilhafte, wirtschaftlich sinnvolle Weise) umsetze, während Rechtsmissbrauch in einer Situation stattfindet, in der man eine Struktur oder Transaktion irrational oder auf irrationale (künstliche) Weise durchführt, um einen steuerlichen Vorteil zu erzielen.
In der Praxis kann man jedoch im Allgemeinen (aber oft nicht einmal in bestimmten Fällen) nicht sagen, welche Umsetzungsmethode (ansonsten mit rationaler Absicht) noch rational ist und wann sie bereits irrational (künstlich) zum Zweck eines Rechtsmissbrauchs ist.
In diesem Urteil können wir zumindest feststellen, dass nach Ansicht des Kreisgerichts "... die Verwendung von Schutzmarken auf der Grundlage von (Unter-)Lizenzverträgen den beteiligten Personen nicht vorgeworfen werden kann; der anschließende Verkauf solcher aufgewerteten Marken ist zwar schon "zweifelhaft"..."
Natürlich lässt sich das nicht vollständig aus dem Kontext des Urteils des Kreisgerichts herausnehmen; aber die Tatsache – dass in diesem Fall die Einlage der Schutzmarke durch eine tschechische natürliche Person in ein ausländisches Unternehmen und die anschließende Lizenzierung zurück an tschechisches Unternehmen, das mehrheitlich dieser natürlichen Person gehört (wobei die Einnahme aus diesen Lizenzen offenbar nicht besteuert wurde) und der endgültige Verkauf dieser Schutzmarke nur nicht standardmäßige Umstände darstellen, die a priori nicht als Rechtsmissbrauch bewertet wurden – ist für die Praxis sehr wichtig.
Fazit
Die Grenze zwischen legitimer Steueroptimierung und einem Rechtsmissbrauch liegt nicht in der bloßen Existenz eines Steuervorteils. Entscheidend ist, ob die Transaktion ein echtes wirtschaftliches Ziel verfolgt und die Ausführung wirtschaftlich rational ist, einfach gesagt, ob die wirtschaftliche Grundlage auch ohne den erwarteten Steuervorteil Stich halten bleibt.
Der Mountfield-Fall ist daher unserer Meinung nach kein Argument gegen Steueroptimierung im eigentlichen Sinne, sondern im Gegenteil. Es ist vielmehr eine Erinnerung daran, dass eine steuereffiziente Lösung auf einem echten unternehmerischen Vorhaben basieren und der wirtschaftlichen Realität entsprechen muss.
Es gilt weiterhin, dass die Grenze zwischen zulässiger Steueroptimierung und einem Rechtsmissbrauch unklar und subjektiv sein kann. In jedem Fall liegt es jedoch an den Steuerzahlern, dass sie – im Falle von nicht standardmäßigen Transaktionen mit ev. steuerlichem Vorteil – ex ante-Argumentationen und ausreichend hochwertige Beweise erstellen, um eine rationale wirtschaftliche Motivation zu belegen. An uns Steuerberatern liegt es, unseren Mandanten eine unabhängige Meinung zu geben, die aktuelle (und sich ständig weiterentwickelnde) Rechtsprechung und Verwaltungspraxis widerspiegelt.
