Náklady na komplexní reklamní služby z pohledu NSS – obrat k lepšímu?

Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) se ve svém aktuálním rozsudku číslo 21 Afs 94/2025, ze dne 12. 9. 2025 (dále jen „Rozsudek“), zabýval otázkou unesení důkazního břemene z toho pohledu, zda je přiměřené po daňovém subjektu požadovat, aby prokázal každý jednotlivý případ uskutečnění propagace loga společnosti (daňového subjektu) v případě komplexních reklamních služeb.

V úvodu je důležité poznamenat, že tento Rozsudek je ve značném rozporu s předchozí, v minulosti se často opakující, judikaturou NSS, které jsme se věnovali také v našich článcích (příkladem článek 1, článek 2 nebo článek 3), kdy se v posledních letech neustále zvyšují nároky na důkazní prostředky v případě prokázání poskytnutí reklamních služeb jak ze strany správce daně, tak i NSS.

Aktuální Rozsudek v bodech [24] až [35] přichází s novým pohledem, kdy uvádí, že by bylo nepřiměřené po daňovém subjektu požadovat, aby perfektně prokázal poskytnutí každé jednotlivé části reklamní služby. Dle názoru NSS zpravidla postačí, pokud prokáže existenci reklamní prezentace a to, že byla v podstatných parametrech sjednaného rozsahu vskutku odvysílána. Dále NSS uvedl, že tyto skutečnosti mohou být prokázány například svědeckými výpověďmi zaměstnanců daňového subjektu či fotografiemi reklamy pořízenými na různých místech a v různých časech.

Vybrané části Rozsudku:

• daňový subjekt uzavřel smlouvy o propagaci a reklamě (dále jen „Smlouvy“), které obsahovaly formální nedostatky;
• předmětem Smluv byla propagace loga daňového subjektu na zápasech basketbalového klubu;
• Smlouvy obsahovaly, mimo jiné, možnost propagace loga například na LED panelech v rámci zápasů, bannerech, dresech, umístění loga na TV spotových obrazovkách nebo zobrazení loga v TV on-line vysílání;
• daňový subjekt v rámci dokazování předložil přehledy reklamního plnění, kdy přehledy obsahovaly informace o propagaci loga, včetně fotografií [logo na (i) LED obrazovkách umístěných vedle hřiště, (ii) na hráčských dresech, (iii) na papírových bannerech umístěných v prostorech domácí arény, (iv) na plátně nad hrací plochou, (v) v televizních přenosech a další];
• daňové orgány vytýkaly daňovému subjektu, že daňový subjekt neprokázal veškerá reklamní plnění, příkladem (i) zobrazení loga na LED panelech u hrací plochy během 17 z 21 zápasů v roce 2017, (ii) umístění loga na TV spotových obrazovkách a papírových bannerech v rámci všech odehraných zápasů, (iii) zobrazení loga v TV vysílání v 6 ze sjednaných 12 přenosů v roce 2018; a doměřily daňovému subjektu daň z příjmů právnických osob;
• Městský soud v Praze se ztotožnil se závěry daňových orgánů, že daňový subjekt neprokázal realizaci reklamy a propagace v celém rozsahu uvedeném v přílohách Smluv;
• případ se dostal až k NSS, který v této souvislosti uzavřel:
  • daňový subjekt prokázal jak existenci reklamní prezentace, tak to, že reklama byla v podstatných parametrech sjednaného rozsahu a formy skutečně realizována;
  • daňové orgány se proti tomu upnuly k detailnímu rozboru jednotlivých forem propagace a zkoumání, zda daňový subjekt předložil důkazy ke každému jednotlivému dílčímu reklamnímu plnění, a to přesně v rozsahu dle Smluv;
  • takovou povinnost však daňový subjekt neměl – reklamní plnění, k němuž se vztahovaly provedené důkazy, představuje „reprezentativní vzorek“, z něhož lze usuzovat, že stěžovatelčino logo bylo propagováno ve sjednané formě po sjednanou dobu a uskutečněné reklamní plnění tudíž splňovalo podstatné parametry dle Smluv;
  • daňový subjekt unesl důkazní břemeno a prokázal faktické uskutečnění reklamy, přestože nedisponoval fotografiemi či jinými záznamy o uskutečnění všech forem reklamy a propagace z každého odehraného basketbalového zápasu;
  • podnikání je samostatná a soustavná činnost na vlastní účet a odpovědnost se záměrem dosažení zisku – účelem podnikání naopak jistě není ničím neohraničené shromažďování listin a kontaktů na potenciální svědky pro účely možného daňového řízení v budoucnosti;
  • nelze po daňovém subjektu rozumně požadovat, aby před každým zápasem a po dobu trvání každého zápasu pořizoval a uchovával „perfektní“ dokumentaci uskutečněné reklamy, jak vyžadovaly daňové orgány a jak chybně aproboval Městský soud v Praze;
  • rozhodné je, zda byla reklama realizována v podstatných parametrech dle smluvního ujednání.

NSS v rámci Rozsudku dále uvádí, že nezpochybňuje, že daňové subjekty při své činnosti musí postupovat tak, aby disponovaly doklady potřebnými pro možné budoucí daňové řízení, ačkoli by pro ně v soukromoprávních vztazích takové doklady nemusely mít význam.

V závěru Rozsudku pak NSS také zdůrazňuje, že výše uvedené závěry nelze zobecňovat tak, že k uplatnění výdajů jako daňově uznatelných vždy postačí alespoň částečné faktické uskutečnění sjednaného plnění či plnění v rozporu se smluvním ujednáním.

I když je stále odpovědností daňového subjektu vést řádnou a průkaznou evidenci k prokázání daňové uznatelnosti nákladů a unesení důkazního břemene, aktuální Rozsudek NSS dává daňovým poplatníkům naději, že by na druhé straně nemělo docházet k ničím neohraničené povinnosti shromažďovat a evidovat důkazní prostředky. Ve světle Rozsudku lze uzavřít, že požadavek na prokázaní veškerých poskytnutých plnění v případě komplexních reklamních služeb je nepřiměřený a v některých případech nakonec i administrativně neproveditelný.

V případě jakýchkoliv doplňujících dotazů se neváhejte obrátit na kteréhokoliv z našich odborníků.