„ZNEUŽITÍ PRÁVA“ aneb co nového přinesl srpen

V srpnu 2025 jsme zaznamenali trojici zajímavých rozsudků Nejvyššího správního soudu (NSS) týkající se oblasti zneužití práva.

1. Emise korunových dluhopisů

Prvním z nich je další z řady soudních pří se společným jmenovatelem v podobě korunových dluhopisů. Jedná se o rozsudek sp. zn. 1 Afs 68/2025-62 vydaný dne 5. srpna 2025, kterým NSS zamítl kasační stížnost stěžovatelky ve věci daňové uznatelnosti úroků z korunových dluhopisů.   

Jednalo se o situaci, kdy akciová společnost emitovala na konci roku 2012 korunové dluhopisy za účelem akvizice 90% podílu v jiné společnosti (s r. o.). Dluhopisy měly pevný úrok 12 % ročně, splatnost do roku 2032 a celkovou nominální hodnotu 100 mil. Kč. Byly upsány jediné fyzické osobě, která obratem převedla svůj 90% podíl v druhé společnosti na akciovou společnost. Cena podílu ve výši 100 mil. Kč byla uhrazena vzájemným zápočtem. Následně tato fyzická osoba převedla nabyté dluhopisy na jediné dva akcionáře první společnosti. Na začátku roku 2013 došlo k přeměně právní formy společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost. Veškeré tyto transakce proběhly v časovém horizontu kratším než jeden rok. Výplata úroků probíhala v hotovosti a nebyla doložena.  

Správce daně identifikoval v souvislosti s emisí dluhopisů a koupí 90% podílu řadu nestandardních okolností, na jejichž základě dospěl k závěru, že převažujícím účelem transakcí bylo získání neoprávněné daňové výhody a ze strany akciové společnosti se jednalo o zneužití práva. Dodatečným platebním výměrem doměřil daň z příjmů právnických osob a stanovil povinnost uhradit penále.

Městský soud se ztotožnil se závěry správce daně. Zdůraznil, že v důsledku transakce se pouze změnila vlastnická struktura akciové společnosti a společnosti u níž došlo k převodu 90% podílu, aniž by akciová společnost získala emisí dluhopisů jakékoliv další zdroje financování. Podstatná je rovněž skutečnost, že do jednoho roku od provedení transakce se konečnými vlastníky dluhopisů stali původní akcionáři akciové společnosti, kteří za ně nezaplatili žádné finanční prostředky. Soud dále upozornil na způsob úhrady ceny dluhopisů zápočtem pohledávek. Co se týče změny právní formy na komanditní společnost, tímto krokem došlo k obejití podmínky stanovené v § 25 odst. 1 písm. zk) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Bez změny právní formy by totiž úrokové náklady nebyly daňově účinné, neboť by se jednalo o „výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti“.

A co na to NSS?

Nejvyšší správní soud připomenul, že primárním smyslem emise dluhopisů má být zajištění externího zdroje financování, respektive získání dodatečného kapitálu pro další rozvoj nebo udržení podnikání. Pokud je tento účel naplněn, uplatnění úrokových nákladů externího financování při stanovení základu daně z příjmů zásadně neodporuje účelu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V tomto případě hlavním účelem emise dluhopisů bylo umělé vytváření daňové úlevy.

NSS uvedl, že městský soud nevytýkal akciové společnosti samotnou emisi korunových dluhopisů, ale poukázal na ucelený řetězec podezřelých okolností, které tuto emisi doprovázely a časově s ní bezprostředně souvisely.

Podle NSS v posuzované věci daňové orgány shromáždily dostatek podkladů, z nichž vyplývá, že jednotlivé kroky učiněné akciovou společností a dalšími zainteresovanými osobami vedly k umělému vykonstruování přesně takové situace, aby byly z formálního hlediska splněny podmínky pro uplatnění úroků z dluhopisů jakožto daňově uznatelných výdajů. Z materiálního hlediska však došlo ze strany akciové společnosti k využití (zneužití) dotčených zákonných ustanovení za účelem získání nelegitimní daňové výhody.

Závěr

Jedná se o další z řady rozsudků, kdy správce daně unesl důkazní břemeno, resp. poplatník nebyl schopen dostatečně prokázat, že transakce nebyla provedena převážně z daňových důvodů.

2. Restrukturalizace společností ve skupině spojených osob

Nejvyšší správní soud potvrdil zneužití práva rozsudkem sp. zn. 8 Afs 270/2023-105 vydaným dne 15. srpna 2025 k otázce vyloučení daňové uznatelnosti úroků z důvodu zneužití práva v rámci podnikových kombinací z hlediska zdanění v zahraničí.

Transakce, která byla předmětem sporu, spočívala v restrukturalizaci společností ve skupině spojených osob, vytvoření dluhového zatížení v rámci skupiny a následnou konverzí na komanditní společnost.

Tato kauza byla u NSS již podruhé. Městský soud se – na základě předchozího rozsudku NSS – měl přezkoumatelně zabývat otázkou, zda zdanění příjmu v zahraničí by bránilo závěru o zneužití práva.

Daňové orgány posuzovaly, zda daná transakce přinesla celé skupině relevantní ekonomickou příležitost či relevantně přispěla k udržení dosahovaných příjmů. Dospěly však k závěru, že nikoliv, resp. že tyto jiné než daňové výhody nejsou dostatečné ve srovnání se získanou daňovou výhodou. To, že daň byla zaplacena v zahraničí, nemůže na posouzení uvedeného nic změnit.

Nejvyšší správní soud se zabýval pouze námitkou, že skupina daň související s transakcí v zahraničí uhradila, a proto jí nevznikla daňová výhoda. Nejvyšší správní soud k této námitce konstatuje, že skupina ve své argumentaci nikterak nezohledňuje závěr městského soudu o tom, že v zahraničí byl zdaněn pouze rozdíl v úrokové sazbě ve výši 0,125 %. Nejvyšší správní soud připouští, že formálně ke zdanění souvisejícímu s transakcí v zahraničí došlo. Z pohledu celé skupiny je však tato daň ve značném nepoměru s daní, kterou by musela skupina uhradit, pokud by k transakci nedošlo.

Závěr

Zneužití práva nebrání to, že ke zdanění příjmu došlo v zahraničí, pokud úroveň zdanění byla marginální – tj. existuje zde daňová výhoda.

Nejen z obou výše uvedených rozsudků, ale i z další judikatury lze tedy již relativně zobecnit, že v situaci, kdy dochází k převádění obchodních podílů mezi spojenými osobami a bez externího financování, bude obtížné obhájit jakoukoli daňovou výhodu (osvobozený převod podílu, nezdaněné úroky z korunových dluhopisů, daňové náklady ve formě úrokových nákladů) ve vztahu k tvrzenému zneužití práva.  

3. Odečet darů poskytnutých spřízněnému sportovnímu klubu

Posledním z trojice rozsudků je rozsudek sp. zn. 1 Afs 69/2025-35 vydaný NSS dne 14. srpna 2025 k otázce odečtu darů poskytnutých spřízněnému sportovnímu klubu od základu daně z příjmu fyzických osob. Tímto rozsudkem NSS zamítl kasační stížnost správce daně.

Není bez zajímavosti skutečnost, že daná kauza je typově obdobná úplně první české kauze doměření daně z titulu zneužití práva (finálně rozsudek III. ÚS 374/06).

V projednávané věci se však Nejvyšší správní soud zabýval samotným dokazováním – tj. zda daňové orgány dostatečně a bez vnitřních rozporů zjistily skutkový stav ve věci, a tím de facto prokázaly zneužití práva.

Správce daně považoval jednání fyzické osoby za zneužití práva, neboť dary měl klubu poskytnout pouze za účelem odečtu ze základu daně, za současného čerpání výhod pro sebe a své blízké, financovaných z týchž darů. Takovým jednáním nesledoval cizí, respektive celospolečenský, prospěch, nýbrž svůj vlastní. Po neúspěšné výzvě k podání dodatečných daňových přiznání vydal správce daně dodatečné platební výměry, kterými neuznal uplatnění nezdanitelné části základu daně z výše zmíněných darů a fyzické osobě uložil povinnost uhradit daň a související penále. Uzavřel, že akce klubu měly soukromou povahu, uspokojovaly osobní zájmy uzavřené skupiny osob, a tudíž nebyly celospolečensky prospěšné.

Městský soud na základě podané žaloby napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil správci daně k dalšímu řízení. Uzavřel, že nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav týkající se celospolečenské prospěšnosti činnosti klubu a že správce daně dospěl k závěru o zneužití práva předčasně.

Nejvyšší správní soud – v souladu s městským soudem – shledal, že správce daně se v napadeném rozhodnutí nedostatečně vypořádal s rozpory mezi svědeckou výpovědí předsedy klubu a dalšími podklady.

Závěr

NSS potvrdil, že správce daně musí posoudit každý z provedených důkazů jednotlivě (a zároveň veškeré důkazy v jejich vzájemné souvislosti), přičemž s rozpory v těchto důkazech se musí přezkoumatelně vypořádat a veškeré důkazy musí hodnotit tak, aby skutkové a právní závěry vylučovaly rozumnou pochybnost.

Nelze konstatovat zneužití práva, pakliže se správce daně nedostatečně vypořádal s důkazními prostředky.

Chtěli bychom však zdůraznit, že v jiných rozsudcích v oblasti zneužití práva se zdá být NSS méně přísný a nevyžaduje hodnocení každého jednotlivého důkazního prostředku. V posuzovaném případě tak lze předpokládat, že správce daně svá pochybení při hodnocení důkazů napraví a doměří daň (na základě zneužití práva) znovu – obdobně jako u výše zmíněné kauzy z předchozího rozsudku NSS, kdy nejprve NSS nařídil doplnit dokazování a následně potvrdil zneužití práva.