V dnešním čísle časopisu Finanční management bychom Vás chtěli informovat o režimu přenesení daňové povinnosti upraveném v ustanoveních § 92a a následujících zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“ nebo „ZDPH“). V praxi se vžilo pro tento režim označení tuzemský „reverse charge“.

Cílem tohoto článku je přehledně shrnout základní momenty právní úpravy, zejména poukázat na plnění, kterých se tento režim týká, krátce shrnout některé povinnosti vyplývajících pro plátce daně z přidané hodnoty z přijetí či poskytnutí těchto plnění a přiblížit účetní pohled na věc (zejména způsob účtování).

Úvod do problematiky

Režim přenesení daňové povinnosti musí téměř každý alespoň podvědomě znát. Jde o obdobný mechanismus uplatňování daně z přidané hodnoty (akorát aplikovaný na plnění mezi českými plátci), jaký je uplatňován například u většiny služeb přijatých českým plátcem daně z přidané od osob registrovaných k dani z přidané hodnoty v jiných členských státech  EU. Zde vlastně poskytovatel služby také nevystaví českému plátci DPH fakturu včetně DPH, ale povinnost zdanění této služby daní z přidané hodnoty přechází na příjemce služby (českého plátce DPH), který tak učiní ve svém daňovém přiznání. Příjemce služby ve svém daňovém přiznání na jedné straně z tohoto plnění odvede DPH a na druhé straně si uplatní nárok na odpočet, pokud v souladu se zákonem o DPH má na něj nárok.

V duchu výše naznačeného režim přenesení daňové povinnosti (tzv. tuzemský „reverse charge“) znamená přenesení daňové povinnosti českého plátce (poskytovatele plnění) přiznat a zaplatit daň na výstupu za uskutečněné zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku v zákonem stanovených případech (typy plnění – viz dále) na českého plátce, který toto plnění přijal (příjemce plnění). Tedy stejně jako u výše uvedeného případu, poskytovatel plnění nebude u takového plnění uplatňovat DPH a vystaví daňový doklad bez DPH. Příjemce plnění je povinen toto plnění zdanit (obvykle na základě daňového dokladu od poskytovatele). Příjemce plnění tak učiní ve svém daňovém přiznání, kdy na jedné straně DPH odvede a na druhé straně si uplatní nárok na odpočet, pokud na něj bude mít v souladu se zákonem o DPH nárok. Vzhledem k tomu, že poskytovatel plnění (dodavatel) neuplatňuje u tohoto plnění DPH, zaplatí mu příjemce plnění (odběratel) pouze částku bez DPH (odběratel si DPH vypořádá ve vlastním daňovém přiznání).

Důležitou otázkou je, u jakých plnění se tento režim aplikuje? Režim přenesení daňové povinnosti se aplikuje při uskutečnění následujících zdanitelných plnění:

a) dodání zlata - § 92b ZDPH,
b) dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k ZDPH (např. určité druhy odpadu a šrotu) - § 92c ZDPH,
c) obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů - § 92d ZDPH,
d) poskytnutí stavebních nebo montážních prací (odpovídající číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43) - § 92e ZDPH.

Závěrem ještě uvedeme, že režim přenesení daňové povinnosti se aplikuje pouze v situaci, kdy poskytovatel plnění (dodavatel) i příjemce plnění (odběratel) jsou plátci daně z přidané hodnoty. V této souvislosti je však nutné mít na paměti, že pokud osoba registrovaná k DPH v jiném členském státě nebo zahraniční osoba přijme plnění, na které se aplikuje tento režim přenesení daňové povinnosti (např. poskytnutí stavební práce od českého plátce DPH s místem plnění v tuzemsku), pak se taková osoba stává automaticky českým plátcem DPH s následnou registrační povinnosti u místně příslušného správce daně.

Proč se o režimu přenesení daňové povinnosti dnes tak mluví?

Novelou zákona o dani z přidané hodnoty č. 47/2011 Sb. účinnou od 1. 4. 2011 došlo k podstatnému rozšíření případů plnění, na které se tento režim aplikuje. Již před 1. 4. 2011 se tento režim aplikoval v některých případech dodání zlata. Od 1. 4. 2011 došlo k rozšíření „seznamu plnění“ o dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k ZDPH a obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů. Nově od 1. 1. 2012 se tento režim již aplikuje i stavebních a montážních prací.

Režim přenesení daňové povinnosti u dodavatele

Dodavatel je povinen do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění odběrateli vystavit daňový doklad s náležitostmi podle § 92a odst. 2 ZDPH. Tento daňový doklad obsahuje náležitosti „běžného daňového dokladu“ podle ustanovení § 28 odst. 2 s výjimkou samotné výše DPH, která na dokladu nesmí být uvedena, jelikož ji má za povinnost doplnit odběratel. Dále je dodavatel povinen na tento daňový doklad uvést informaci, že výši daně je povinen doplnit a přiznat odběratel. To tedy znamená, že dodavatel na vystavenou fakturu uvede pouze cenu bez DPH, tzn. základ daně. Samotná částka DPH na dokladu nebude (ani u jednotlivých položek faktury, jak někdy bývá zvykem).

Dodavatel zaúčtuje takové plnění (např. poskytnuté stavební práce) do účetnictví zápisem MD účet pohledávky DAL účet výnosu ve fakturované výši. I když tato plnění vypadají, jakoby nepodléhala DPH, jsou i přesto součástí daňového přiznání k dani z přidané hodnoty a to na řádku 25 (režim přenesení daňové povinnosti).

Současně je dodavatel povinen (v souladu s § 92a odst. 4 ZDPH) vést za každé zdaňovací období evidenci pro daňové účely. Struktura této evidence musí obsahovat tyto náležitosti:

a) daňové identifikační číslo (DIČ) plátce, pro kterého bylo plnění uskutečněno,
b) kód předmětu plnění,
c) datum uskutečnitelného zdanitelného plnění,
d) základ daně a
e) rozsah a předmět plnění.

Dodavatel je rovněž povinen výpis z této evidence předložit správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty a to elektronicky. Formulář obsahující povinné údaje je možné vyplnit například prostřednictvím aplikace EPO.

Režim přenesení daňové povinnosti u odběratele

Odběratel je povinen v souladu s § 92a odst. 3 ZDPH doplnit na obdrženém daňovém dokladu výši daně. V souladu s ustanovení § 28 odst. 2 písm. l) ZDPH může být daň zaokrouhlena na celé koruny tak, že částka 0,50 koruny a vyšší se zaokrouhlí na celou korunu nahoru a částka nižší než 0,50 koruny se zaokrouhlí na celou korunu dolů. Je vhodné připomenout, že za správnost výpočtu této daně je odpovědný odběratel.

Odběratel pak k datu uskutečnění zdanitelného plnění přizná toto plnění ve svém daňovém přiznání. Odběratel zaeviduje jednotlivá plnění do účetnictví (např. výše uvedené stavební práce) zápisem MD účet pořízení dlouhodobého majetku či náklad a MD účet DPH; současně DAL účet závazku a DAL účet DPH ve fakturované výši upravené o doplněné DPH.

Jak již bylo výše uvedeno, odběratel je osobou, která je povinna odvést DPH místo dodavatele. To učiní na ř. 10 nebo 11 (Režim přenesení daňové povinnosti (§ 92a) – odběratel zboží nebo příjemce služeb) v závislosti na aplikované sazbě DPH. Současně odběrateli vzniká nárok na odpočet, pokud na něj má v souladu se zákonem o DPH nárok, který může uplatnit na ř. 43 a 44 (Nárok na odpočet ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13) v závislosti na aplikované sazbě DPH (na těchto řádcích se sčítají jednotlivé hodnoty související s „reverse charge“ – nejen za tuzemsko, ale EU a třetí země).

Stejně jako dodavatel je i odběratel povinen vést dle § 92a odst. 5 ZDPH, která musí obsahovat:

a) daňové identifikační číslo (DIČ) plátce, pro kterého bylo plnění uskutečněno,
b) kód předmětu plnění,
c) datum uskutečnitelného zdanitelného plnění,
d) základ daně a
e) rozsah a předmět plnění.

Odběratel je také povinen předložit tuto evidenci správci daně v elektronické podobě a ve lhůtě pro podání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty.

Závěr

Na základě výše uvedeného bychom mohli celou problematiku shrnout následovně. Počínaje 1. 4. 2011 došlo k podstatnému rozšíření transakcí, na které se vztahuje výše popsaný režim přenesení daňové povinnosti. Od 1. 1. 2012 dochází k aplikaci tohoto režimu i u stavebních a montážních prací, se kterými se s různou mírou setká prakticky každý plátce daně. Nehledě na skutečnost, že vymezení pojmu stavební a montážní práce z hlediska daně z přidané hodnoty neodpovídá zcela běžnému významu slova (může např. zahrnovat i malování atd.). Při aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti je nutné mít na paměti, že toto přenesení povinnosti přiznat a zaplatit DPH je možné pouze za předpokladu, že oba subjekty jsou plátci DPH a pouze u zdanitelných plnění uvedených výše s místem plnění v tuzemsku. Současně s tímto přesunem plyne pro obě strany povinnost vést evidenci těchto plnění, která má své náležitosti a tuto evidenci předkládat elektronicky společně s daňovým přiznáním k dani z přidané hodnotě svému správci daně.

Závěrem bychom chtěli ještě upozornit, že odběratel musí sledovat svá přijatá plnění, zdali náhodou nepřijal plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti a u kterého mu dodavatel nesprávně aplikoval DPH. Z takového plnění nemá nárok na odpočet.  Aby tohoto nebylo málo i u dodavatele může při aplikaci tohoto režimu docházet ke komplikacím, které plynou zejména z automatických zjednodušení. Skutečnost, že odběratel je plátce DPH automaticky neznamená, že má být vždy aplikován režim přenosu daňové povinnosti na plnění, na které se tento režim vztahuje. Dodavatel musí zkoumat, zdali odběratel takové plnění přijímá v rámci své ekonomické činnosti. Např. pokud je fyzická osoba plátce DPH a najme si stavební firmu na stavbu svého soukromého domu (soukromé použití), pak u fakturace za stavební práce nebude aplikován režim přenesení daňové povinnosti, ale klasický režim (stavební firma vyčíslí na faktuře DPH). Důvodem je právě skutečnost, že odběratel nepřijímá plnění v rámci své ekonomické činnosti.

Pokud byste měli zájem toto téma blížeji vysvětlit či pomoci vyřešit konkrétní plnění, jsme připraveni Vám pomoci. Neváhejte nás kontaktovat.