Specifika DPH ve zdravotnictví

Oblast zdravotnictví má z hlediska DPH specifické postavení. Jde o oblast, kdy při splnění podmínek daných právními předpisy jsou plnění převážně osvobozena od DPH. Ruku v ruce s osvobozením výstupů není možné uplatňovat nárok na odpočet u přijatých plnění, což znamená, že DPH se stává součástí nákladů tohoto odvětví. V praxi je častá kombinace, kdy jsou poskytována nejenom plnění osvobozená, ale i plnění zdanitelná. To klade mimořádné nároky na zpracování DPH, neboť plátci se musí zabývat rozdělováním přijatých plnění na plnění s nárokem na odpočet a bez něj, popř. krácením nároku na odpočet u nepřiřaditelných vstupů. Aby otázek nebylo málo, zapeklitou problematikou je i určení sazby daně u těch plnění, která jsou vyhodnocena jako plnění zdanitelná.

Členění zdravotních výkonů z hlediska DPH

Posouzení toho, zda zdravotní služba nebo dodání zdravotního zboží podléhá DPH, má vliv zejména na ne/promítnutí DPH do ceny poskytnutých výkonů, ne/zatížení nákladů zdravotnického zařízení DPH na vstupu z nakoupeného materiálu či služeb, popř. povinnost registrace k DPH u doposud neregistrovaných zdravotnických zařízení.

Zdravotní výkony mohou být zdanitelnými plněními s oběma sazbami daně (v roce 2014 ve výši 15 % a 21 %), z kategorie osvobozených plnění jde pak u zdravotních služeb a dodání zdravotního zboží vždy o osvobozená plnění bez nároku na odpočet DPH.

Zatímco u materiálu či služeb nakoupených pro plnění s DPH lze daň na vstupu uplatnit, v případě stejných nákupů použitých pro osvobozená plnění se DPH stává součástí nákladů nebo pořizovací ceny majetku a do nákladů se promítá prostřednictvím odpisů postupně.

Podmínky pro osvobození zdravotních služeb

Pro přiznání osvobození zdravotních služeb je klíčové posouzení účelu poskytnutí zdravotních služeb. Legislativní úprava je uvedena v § 58 odst. 1 zákona o DPH, který vyžaduje současné splnění následujících podmínek pro osvobození poskytnuté služby:

• Je poskytnuta zdravotní služba podle zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování.
• Služba je poskytnuta subjektem, který k tomu má oprávnění, což je poskytovatel zdravotních služeb.
• Poskytovatel je k poskytnutí zdravotní služby oprávněn na základě oprávnění k činnosti.
• Účelem poskytnuté služby je léčebný cíl nebo ochrana lidského zdraví.

Účel poskytnutí služby

Zatímco první tři podmínky jsou vázány na speciální národní právní předpisy v oblasti zdravotnictví, účel poskytnutí služby definuje Směrnice pro účely DPH nezávisle na zdravotnických předpisech. Podle českého zákona o DPH mají mít osvobozené zdravotní služby jednu klíčovou charakteristiku, podle níž má jít o činnosti s léčebným cílem nebo za účelem ochrany lidského zdraví. Tato úprava vychází a je v souladu s judikaturou Soudního dvora EU , z níž lze vyčíst například tyto principy:

• Je to účel zdravotní služby, co určuje osvobození od DPH.
• Osvobození nelze uplatnit na zdravotní služby, pokud nespočívají v poskytování péče, kterou je diagnostikování a léčení chorob nebo jiných zdravotních poruch.
• Pouze zdravotní péče, jejímž účelem je prevence, diagnostika nebo léčení, je osvobozena od DPH.
• Zdravotní služby, jejichž hlavním účelem není ochrana, udržení a obnovení zdraví, nelze osvobodit od DPH.
• Lze osvobodit pouze péči poskytnutou osobám.

Z výše uvedených principů vyplývá, že nelze osvobodit veškeré zdravotní služby podle zákona o zdravotních službách. V tom tkví v praxi zdroj případného nepochopení pojetí osvobození ve smyslu DPH. Pro režim DPH rovněž není důležité, zda je výkon hrazen z veřejného zdravotního pojištění, příjemcem služby či jinou osobou (např. zaměstnavatelem).

Je potřeba poznamenat, že teprve novelizací zákona o DPH od 1. dubna 2012 došlo k sladění národního přístupu s požadavky Směrnice, kdy podle předchozího znění zákona o DPH byly osvobozené zdravotní služby definovány nikoliv prostřednictvím jejich účelu, ale odkazem na zákon o veřejném zdravotním pojištění. To vyvolávalo řadu výkladových nejasností.

Osvobozené zdravotní zboží

Od daně je osvobozeno dodání zdravotního zboží, kterým se rozumí dodání

• lidské krve a jejích složek, lidských orgánů, tkání a mateřského mléka,
• stomatologických výrobků stomatologickými laboratořemi a oprav těchto výrobků.

Naopak osvobozeno není dodání léčiv, potravin pro zvláštní výživu ani zdravotnických prostředků na lékařský předpis i bez lékařského předpisu.

Poskytnutí léčiv a zdravotnických prostředků spotřebovávaných v rámci zdravotních služeb je však osvobozeno vždy, neboť z principů DPH vyplývá, že cena služeb obsahuje cenu spotřebovaného zboží.

Sazby daně

Pokud není zdravotní služba osvobozena, v úvahu přichází možnost využití snížené sazby daně, pokud jde o službu zatříděnou do kódu 86 klasifikace CZ-CPA. Pojem zdravotní péče v klasifikaci CZ-CPA se však liší od zákona o zdravotních službách. Lze se tedy setkat se zdanitelnými službami v základní i snížené sazbě daně.

Související DPH na vstupu

Vyhodnocení DPH u poskytnutých plnění má vliv na uplatnění nároku na odpočet DPH na vstupu. Jde jednak o běžná přijatá plnění, u nichž je nutné rozdělování na tři skupiny v závislosti na tom, zda jsou použita výhradně pro zdanitelná plnění s nárokem na odpočet, výhradně pro plnění bez nároku na odpočet a pro obě předchozí skupiny současně (přijatá plnění krácená koeficientem). Tento přístup je nutné použít nejenom u přijatých plnění spotřebovávaných průběžně, ale též pro dlouhodobý majetek, u něhož je použití pro jednu z výše uvedených skupin vyhodnocováno průběžně po dobu 5 či 10 let. Specifický režim pak platí pro dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností použitý pro činnosti s částečným nárokem na odpočet daně, kdy je nejprve během pořizování majetku uplatňován plný nárok na odpočet, následně je při uvedení do užívání odvedena daň a uplatněn jen takový nárok na odpočet, který odpovídá použití při uvedení do užívání. Zvláštnosti obsahuje zákon o DPH rovněž pro situace, kdy je majetek následně prodán.

Závěrem

Problematika DPH ve zdravotnictví je z hlediska výkladů poměrně náročná, stále živá a názory v této oblasti se stále vyvíjí. Navíc má aplikace DPH významné dopady na nákladovou stránku zdravotnických zařízení. Nezbývá než stále sledovat, jakým směrem se přístupy vyvíjí a zda je praxe v souladu s požadavky právních předpisů. Implementovat DPH ve zdravotnických zařízeních není lehký úkol a vyžaduje vhodné nastavení firemních informačních systémů a komunikace.

Ing. Jana Kolářová
jana.kolarova@fucik.cz