Uzávěrkové čarování: Na co si dát pozor při konci účetního roku

Prosinec bývá v účetnictví kouzelný i hektický. Každá účetní jednotka by se měla s předstihem připravit na jeden z vrcholů účetního období, a to na roční účetní uzávěrku.

V našem článku připomeneme klíčové kroky uzávěrky, aby se z „daňového Ježíška“ nestal „účetní Grinch“.

Účetní uzávěrka je komplexní záležitostí, která má svá pravidla (stanovená zákonnými a interními předpisy) a není vhodné je podcenit nebo nedodržet.

Níže přinášíme přehled některých oblastí účetní uzávěrky, které si zaslouží pozornost a které často rozhodují nejen o správné prezentaci sestavené účetní závěrky, ale také mimo jiné o hladkém průběhu auditu. Jak říká známé přísloví: „Kdo je připraven, není překvapen“.

Inventarizace účtů

Základním stavebním kamenem účetní závěrky je evidence jednotlivých inventur rozvahových účtů. Účetní jednotka si musí být vědoma co tvoří zůstatky jednotlivých účtů aktiv a pasiv, zda dané zůstatky jsou relevantní, nebo zda je nutné něco rozpustit nebo naopak dotvořit či provést další kroky ke správnému vykázání daného zůstatku.

Dokladová inventura všech rozvahových účtů ověřuje, zda vykázané zůstatky odpovídají skutečnosti a jsou podloženy relevantní dokumentací. U bankovních účtů se porovnává zůstatek s bankovními výpisy, u pohledávek a závazků se provádí kontrola saldokonta, případně odsouhlasení s protistranami. U oblasti zásob a majetku se porovnává registr na hlavní knihu, v oblasti vlastního kapitálu se prověřuje, zda všechny rozhodnutí nejvyššího orgánu společnosti (nejčastěji valné hromady) byly proúčtovány apod.

Inventarizace rozvahových účtů je opakujícím se účetním aktem, není to tedy stavová veličina. Je nutné průběžně náplň zůstatků řešit a následně adekvátně reagovat.

Interní směrnice

Účetní jednotka by měla prověřit před zahájením uzávěrkových operací, že má k dispozici všechny aktuální směrnice na základě kterých bude provádět uzávěrky účtů a sestavovat účetní závěrku. Interní směrnice si zpracovává každá účetní jednotka individuálně, neboť je to dokumentace jejího postupu/přístupu k některým oblastem vykazování v účetní závěrce – např. oblast opravných položek, odpisového plánu, rezerv, dohadů, časového rozlišení (např. možnost pravidelné a nevýznamné plnění časově nerozlišovat).

Účetní postupy se nesmí v průběhu účetního období měnit. V případě zjištění nutnosti provedení změny musí účetní jednotka vyhodnotit o jakou změnu se jedná. Změna může být v rámci přísnější/mírnější tvorby opravných položek k pohledávkám/zásobám/majetku na základě provedeného vyhodnocení a analýzy z minulosti. Změna může představovat i zásadní dopad na účetní závěrku např. změna oceňování zásob (z FIFO na průměrnou cenu) nebo změna způsobu účtování o zásobách (ze způsobu A na B nebo naopak). Změny, které přináší zásadní dopady na účetní závěrku musí být vyhodnoceny mimo jiné z pohledu nutnosti provedení retrospektivních úprav.  

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek

U této oblasti je při uzávěrce klíčové ověřit jeho skutečnou existenci, stav a správnost vykázání. Součástí těchto kontrol je zejména fyzická inventura majetku, která potvrzuje vlastnictví účetní jednotky, fyzické umístění a technický stav jednotlivých položek. Zjištěné opotřebení, poškození či nevyužitelnost mohou vést k úpravě/aktualizaci odpisového plánu, tvorbě/rozpuštění opravné položky nebo k vyřazení majetku z evidence. Výsledky inventury musí být řádně zdokumentovány v inventurních soupisech a celý postup musí odpovídat interní směrnici společnosti. Součástí uzávěrkových kontrol je rovněž odsouhlasení majetkového registru s obratovou předvahou, aby byla zajištěna úplnost a správnost vykázaných zůstatků. Majetek, který není možné fyzicky prověřit je nutné zinventarizovat dokladově.

Dlouhodobý finanční majetek

Tento majetek, který je nejčastěji evidován v podobě obchodní účasti (podílu) v jiné účetní jednotce, je při uzávěrce nutné prověřit z pohledu aktuální hodnoty a posouzení ekonomické situace společností, ve kterých má účetní jednotka účast. Podíly lze podle českých účetních předpisů k rozvahovému dni (nebo k jinému dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka) přeceňovat dvěma způsoby: 1. metodou ekvivalence, kdy se provádí přecenění podílu v dceřiné společnosti prostřednictvím hodnoty jejího vlastního kapitálu, nebo 2. v původní pořizovací ceně, která se testuje na pokles její hodnoty a v případě indikace snížení se pořizovací cena upravuje prostřednictvím opravné položky.

Zásoby

Jedna ze zásadních oblastí, kdy nedílnou součástí (stejně jako u dlouhodobého hmotného majetku) je provedení fyzické inventury zásob. Při inventuře zásob musí mít společnost zpracovanou směrnici, jmenovanou inventarizační komisi, stanovený časový plán provedení inventury zásob, proškolené pracovníky. Současně je nutné prověřit, že do inventury byly zahrnuty všechny lokality, kde se zásoby nacházejí, včetně konsignačních skladů či externích míst. Pokud se ve skladech účetní jednotky nacházejí i zásoby, které účetní jednotka nevlastní, musí být z inventury vyloučeny a jasně označeny. Inventurní soupis, který je použit v průběhu inventury, musí splnit zákonné náležitosti a obsahovat veškeré zjištěné rozdíly (manka, přebytky). U zásob, u kterých se zjistí jejich nepoužitelnost/neprodejnost, je nutné rozhodnout o jejich likvidaci, provést řádné zdokumentování a následně likvidaci promítnout v účetnictví. Součástí uzávěrky je také prověření ocenění zásob v souvislosti s očekávaným prodejem v dalším období, tzn. zda cena, za kterou je zásoba evidována v účetnictví není nižší než očekávaná prodejní cena (tržní cena). Pokud je zjištěna indikace na ztrátový prodej mělo by být k rozvahovému dni provedeno vyhodnocení titulu opravné položky a jejího promítnutí do účetnictví. Jedná se vždy o individuální vyhodnocení položek/skupin zásob ze strany účetní jednotky.

Pohledávky

Prvotní kontrolou v oblasti pohledávek je soulad mezi hlavní knihou a saldokontem a také prověření správnosti přecenění pohledávek evidovaných v cizí měně. Pro účely sestavení účetní závěrky je nutné prověřit splatnost a tedy správnost vykazování – dlouhodobost vs. krátkodobost.

Účetní jednotka by měla průběžně (v rámci zajištění povinnosti péče řádného hospodáře), ale nejpozději k rozvahovému dni vyhodnotit stáří a vymahatelnost svých pohledávek. Na pochybné nebo nevymahatelné pohledávky je nutné vytvořit odpovídající opravné položky podle interních směrnic a platné legislativy, případně provést i související zúčtování na základě započatého/ukončeného soudního sporu, nebo výsledků insolvenčního řízení.

Cizí měny a kurzové rozdíly

Všechny cizoměnové položky je třeba k rozvahovému dni přecenit aktuálním kurzem České národní banky. Povinnost se vztahuje zejména na oblast pohledávek, závazků, bankovních účtů, pokladen, tedy těch titulů, u kterých účetní jednotka nese kurzové riziko. Při provedení přecenění výše uvedených titulů se kurzové rozdíly účtují do finančního výsledku hospodaření (výnosy/náklady). Součástí účetní závěrky jsou i oblasti, které mají povinnost provedení přecenění na českou měnu, ale daný dopad pohybu kurzu není promítnut do výsledku hospodaření běžného období, ale přímo do oblasti vlastního kapitálu. Účetní jednotka tedy musí správně identifikovat tituly pro přecenění cizoměnové položky do české měny a provést proúčtování kurzového rozdílu do související oblasti účetní závěrky.  

V případě významných cizoměnových pohybů účetní jednotka obvykle zvažuje i možnost zajištění pomocí finančních nástrojů (např. derivátů).

Dohadné položky, rezervy a časové rozlišení

V praxi se často setkáváme s tím, že účetní jednotky zcela nerozlišují titul pro dohadnou položku, časové rozlišení a rezervu, ale vyhodnocují tuto oblast pouze z hlediska daňové uznatelnosti. Tento pohled není z pohledu českých účetních předpisů správný a účetní jednotka by si měla při rozhodování o způsobu zaevidování položit zejména následující 3 otázky: 1. Znám částku? 2. Znám období? 3. Znám titul?

Současně musí účetní jednotka vyhodnotit veškeré dostupné informace o daném plnění a jejich relevanci zachycení/nezachycení do daného účetního období, za které sestavuje účetní závěrku.

Obecně můžeme říci, že u časového rozlišení známe všechny informace pro jejich zaúčtování (částku, období i titul), u dohadu známe obvykle období i titul, ale částku odhaduji a u rezerv je informovanost nejnižší.

Časové rozlišení

Časové rozlišení zajišťuje správné přiřazení nákladů a výnosů do období, se kterým věcně a časově souvisejí.   Společnosti by měly prověřit jednotlivé tituly přesahující více účetních období – typicky se jedná o pojistné, nájemné, předplatné, které může být fakturováno dopředu nebo i zpětně a účetní jednotka musí provést jejich správné zachycení.

Dohadné položky

Dohadné položky se tvoří v situacích, kdy náklad/aktivum nebo výnos patří do běžného období, ale konečný účetní doklad prokazující nakoupené/prodané plnění ještě není k dispozici a fakturace bude provedena v následujícím období. Jejich účelem je zajistit správné časové přiřazení nákladů a výnosů, aby nedocházelo ke zkreslení výsledku hospodaření. Při uzávěrce je důležité ověřit, zda výše dohadných položek vychází z prokazatelných podkladů (např. smluv, objednávek, skutečné spotřeby) a odpovídá ekonomické realitě. Společnosti by současně měly zamezit duplicitnímu zaúčtování po obdržení/vystavení finální faktury a prověřit starší dohady, které již nemají ekonomické opodstatnění.

Rezervy

Rezervy je nutné tvořit pouze na závazky (dluhy), u nichž existuje objektivní titul a pravděpodobnost jejich vzniku s tím, že dané plnění (titul) je evidováno již k rozvahovém dni. V rámci uzávěrky této oblasti je důležité ověřit jejich aktuálnost, správnost výpočtu a to, zda trvají důvody pro jejich vytvoření. Nejčastěji se jedná o rezervy na nevyčerpanou dovolenou, zaměstnanecké bonusy, soudní spory, očekávané opravy majetku, rezervy na záruční opravy. Pokud závazek zanikl nebo se naplnil, musí být rezervy adekvátně rozpuštěny.

Náklady

Při uzávěrce je klíčové ověřit kompletnost nákladů, tedy zda všechny náklady, které věcně a časově patří do běžného období, byly skutečně zaúčtovány. Společnosti by měly prověřit zejména služby a plnění, která se fakturují zpětně nebo se vztahují k delšímu období. Typickým příkladem je nájemné a související energie (voda, elektřina, plyn), pojistné či předplatné služeb. Společnost tímto zamezí jednorázovému zaúčtování nákladu, pokud se plnění vztahuje k více účetním obdobím. U nákladů, kde v době uzávěrky není k dispozici konečný účetní doklad, je potřeba posoudit nutnost tvorby dohadné položky, aby nedošlo ke zkreslení výsledku hospodaření a dále prověřit možné tituly pro vznik rezervy. Současně je nutné prověřit uhrazené provozní zálohy v průběhu účetního období, zda k rozvahovému dni není evidován titul pro tvorbu souvisejícího nákladu z důvodu již spotřebovaného plnění v daném období.

Výnosy

U výnosů je nezbytné ověřit správné časové přiřazení, tedy zda jsou v účetnictví společnosti zachyceny všechny výnosy, které skutečně patří do daného účetního období nebo je nutné u některých plnění prověřit jejich rozložení do více období. Společnosti by měly již v průběhu účetního období správně vyhodnotit, zda byly/nebyly splněny podmínky pro jejich vykázání v účetní závěrce. Smluvní ujednání vs. samotný okamžik dodání plnění (dodávek, služeb) musí být adekvátně vyhodnoceno a do účetnictví zachyceno. Je také nutné prověřit výnosy účtované na základě odhadů či přijatých záloh a ověřit, zda odpovídají skutečnému stavu.

Odložená daň

Účetní jednotky, které mají povinnost účtovat o odložené dani, musí při uzávěrce identifikovat všechny dočasné rozdíly mezi účetní a daňovou hodnotou aktiv a pasiv. Ty nejčastěji vznikají z rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy, z tvorby a čerpání rezerv nebo z opravných položek. Dalším významným titulem může být evidovaná daňová ztráta, na kterou se někdy zapomíná, protože není vidět v účetnictví jako takovém. Samotná kalkulace musí být řádně doložena a vyhodnocena v rámci budoucího dopadu na účetní závěrku společnosti. Obecné pravidlo zní, že o odloženém daňovém závazku účtujeme vždy a o odložené daňové pohledávce v případě, kdy je pravděpodobné, že bude v budoucnosti využita.  

Křížové kontroly aneb všechno se vším souvisí

Výše jsme si shrnuli hlavní oblasti účetní uzávěrky, kterým by každá účetní jednotka měla věnovat pozornost. Nicméně účetnictví je vedeno podvojně, tzn. jakýkoliv zápis má dvě strany. Zde nastupuje jedna z nejdůležitějších prací na účetní uzávěrce a to prověření logické návaznosti souvisejících účtů nebo zůstatků rozvahových účtů.

Pojďme si tedy uvést některé z nich, na které se v praxi někdy zapomíná, ačkoliv se jedná o základní kontroly. 

Pokladna musí vykazovat stav bez haléřových rozdílů či záporných zůstatků. Účty pořízení zásob by měly být k rozvahovému dni bez zůstatku, což potvrzuje správné zaúčtování všech skladových operací. U pohledávek a závazků je nutné ověřit, zda nevykazují nelogické saldo, například záporné pohledávky či aktivní účet závazků.

Součástí křížových kontrol je také prověření logických vazeb rozvahových a výsledkových účtů. Mezi základní kontroly patří:

• Soulad účtů přírůstků majetku (účty 01x a 02x) vs. úbytků u účtů pořízení (účty 04x)
• Soulad účtů v rámci vyřazení majetku - účty 541 a 551 (účetní zůstatková cena a odpisy) vs. účty 07x/08x (oprávky)
• Soulad tvorby a zúčtování opravných položek – účty 558, 559 a 579 vs. účty 09x (dlouhodobý majetek), 19x (zásoby), 39x (pohledávky)
• Soulad tvorby a zúčtování rezervy – účty 59x vs. účty 45x

Co říci na závěr…..

Celý proces provedení účetní uzávěrky a následné sestavení účetní závěrky je intenzivním obdobím. Tato skutečnost může u menších společností představovat práce v délce jednoho měsíce, ale u větších společností i delší časové období. Vždy záleží na složitosti obchodní činnosti, provádění průběžných kontrol během účetního období, nutnost kontaktovat jednotlivé odpovědné osoby v rámci doložení podkladů zejména k oblasti dohadům/rezervám a následně připravit podpůrné podklady, jejichž výsledkem bude sestavení kompletní účetní závěrky.

Účetní jednotka by při samotném sestavení účetní závěrky, zejména v podobě státních výkazů, přílohy k účetní závěrce neměla opomenout dodržení zákonem stanovených požadavků na její obsah (vykazování). Příkladem může být evidovaná změna od účetního období roku 2024 v rámci vykazování hodnoty obratu ve výkazu zisku a ztráty nebo jednotlivé náležitosti přílohy podle kategorie účetní jednotky a také v poslední době hodně veřejně diskutované téma změn limitů v rámci kategorizace účetní jednotky.

Účetní závěrka jako celek představuje výstup, který slouží uživatelům jak na interní úrovni (vlastníkům, statutárnímu orgánu, zaměstnancům), tak třetím stranám – např. auditorům, potencionálnímu zákazníkovi/dodavateli, investorovi apod.

Závěrem můžeme říci, že správně provedené uzávěrkové postupy zjednodušují nejen samotné sestavení účetní závěrky, ale i hladší průběh auditu (pokud má účetní jednotka povinnost nechat účetní závěrku ověřit auditorem), a zejména i celkové řízení společnosti. Co více si může management společnosti přát nejen v předvánočním období.