Kryptoměny v účetnictví jako nehmotná aktiva

Popularita kryptoměn v posledních letech prudce vzrostla a stále více společností zvažuje, jak tyto digitální měny vykazovat v účetnictví. Dosud však neexistuje samostatný IFRS standard pro kryptoměny a jejich zařazení do stávajícího rámce IFRS není jednoznačné. Intuitivně by mnoho uživatelů očekávalo oceňování kryptoměn reálnou hodnotou přes výsledovku, podobně jako tomu je u finančních aktiv, nicméně takový postup není ve většině případů v souladu s požadavky IFRS.

Kryptoměna je souborný název pro měny neregulované centrálními bankami. Kryptoměna funguje v digitálním prostoru a jejím hlavním cílem je, aby se nedala zkopírovat a platba prolomit, a tudíž přesměrovat jinam. Každá kryptoměnová transakce se proto ukládá do digitálního řetězce, tzv. blockchainu. Proběhlé transakce se nedají zpětně měnit a jsou veřejně dostupné.

Zvažované přístupy k držbě kryptoměnových aktiv

Cash and cash equivalent

Na kryptoměny lze pohlížet jako na digitální platidlo, nicméně standard IAS 7 neposkytuje přímo definici hotovosti. Uvádí pouze, že hotovost obsahuje hotovost v pokladně a vklady na požádání. Kryptoměny nelze považovat za hotovost ve smyslu standardu IAS 7. V některých případech je lze považovat za prostředek směny za zboží či služby, nicméně nejde o běžnou praxi a je náročné stanovit cenu v dané kryptoměně.

Na kryptoměny nelze pohlížet ani jako na peněžní ekvivalenty, neboť nesplňují definici peněžních ekvivalentů dle standardu IAS 7.

Financial assets

Další přístup k účetnímu zachycení kryptoměn by mohl být prostřednictvím finančního aktiva zúčtovaného v reálné hodnotě přes výsledovku. Dle definice finančního nástroje v standardu IAS 32 musí ale aktivum představovat hotovost, kapitálový nástroj jiné jednotky, nebo smluvní právo na přijetí hotovosti či jiného finančního aktiva, případně smluvní právo na výměnu finančních aktiv nebo závazků s jinou účetní jednotkou.

Držba kryptoměny takové smluvní právo nezakládá, nejde o pohledávku vůči jiné straně ani o podíl v cizí společnosti, ani o hotovost nebo kapitálový nástroj. Kryptoměny tedy nesplňují definici finančního aktiva.

Investment property

Bylo také zvažováno, aby v souvislosti s kryptoměnami bylo účtováno v souladu se standardem IAS 40. Předmětem tohoto standardu jsou však nemovitosti držené za účelem pronájmu, resp. spekulace růstu hodnoty v čase. Ač by kryptoměny splňovaly podmínku držby za účelem růstu hodnoty v čase, nejedná se o hmotné aktivum v kontextu standardu IAS 40.

Používané přístupy k držbě kryptoměnových aktiv

Intangible assets (IAS 38)

Výbor pro interpretaci mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC) došel k závěru, že ve většině případů bude pro kryptoměny nejvhodnější klasifikace v souladu se standardem IAS 38. Kryptoměna splňuje definici nehmotného aktiva, neboť jde o identifikovatelné nehmotné aktivum bez fyzické podstaty, které je oddělitelné a obchodovatelné samostatně.

Ocenění kryptoměny jako nehmotného aktiva

Standard IAS 38 nabízí dva modely pro následné ocenění nehmotných aktiv, a to model pořizovacích nákladů (cost model) a model přecenění (revaluation model).

Cost model

Při použití modelu pořizovacích nákladů jsou nehmotná aktiva k datu pořízení vykázána v pořizovací ceně, jejich hodnota je následně v průběhu doby držby snižována o kumulované oprávky, resp. ztráty ze snížení hodnoty. V případě kryptoměn je obvyklé považovat jejich životnost za neurčitou, jelikož není viditelný konec doby, po kterou by generovaly ekonomický užitek. Nehmotné aktivum s neomezenou dobou životnosti se neodpisuje, účetní jednotka musí alespoň jednou ročně otestovat, zda došlo ke snížení hodnoty aktiva. Detailnější popis v souvislosti s testováním na snížení hodnoty nabízí standard IAS 36.

Revaluation model

Existuje-li aktivní trh pro danou kryptoměnu, může účetní jednotka zvolit model přecenění. Přecenění aktiva se provádí v pravidelných intervalech tak, aby účetní jednotka věrně odrážela reálnou hodnotu nehmotného aktiva. Ne každé zvýšení hodnoty vlivem okolností na aktivním trhu kryptoměn má výsledkový dopad. V určitých případech má zvýšení hodnoty nehmotného aktiva kapitálový dopad, tedy změna hodnoty je účtována rovnou do vlastního kapitálu. Pokud účetní jednotka při přecenění zjistí, že hodnota nehmotného aktiva převyšuje její původní pořizovací cenu, toto zvýšení nepředstavuje výnos, nýbrž se dle standardu IAS 38 projeví v ostatních složkách úplného výsledku hospodaření. V období nepříznivého vývoje a tedy poklesu reálné hodnoty nehmotného aktiva na úroveň původní pořizovací ceny zůstává dopad kapitálový. Při výraznějším poklesu reálné hodnoty pod původní pořizovací cenu se vzniklý rozdíl promítne do výkazu zisku a ztráty jako náklad. Zpětný nárůst hodnoty nehmotného aktiva na původní pořizovací cenu má rovněž výsledkový dopad. Takový nárůst již ovlivňuje výsledek hospodaření účetní jednotky formou výnosu. Následný růst nad úroveň pořizovací ceny má opět kapitálový dopad.

Pro všechna aktiva v rámci jedné třídy aktiv by měl být uplatňován stejný model oceňování. V případě, že u některých aktiv v této třídě neexistuje aktivní trh a není tedy možné použít model přecenění, měla by být tato aktiva oceňována podle modelu pořizovacích cen.

Zásoby (IAS 2)

Druhou možností klasifikace kryptoměn je dle požadavků standardu IAS 2. Aby se mohla kryptoměna vykazovat jako zásoba, musí být primárně držena za účelem prodeje v rámci běžné podnikatelské činnosti.

Za běžných okolnost by to znamenalo, že zásoby jsou vykazovány v ocenění nižší z pořizovací ceny a čisté realizovatelné hodnoty. Pro účetní jednotky působící jako obchodníci s kryptoměnami IAS 2 stanoví ocenění těchto zásob reálnou hodnotou sníženou o náklady na prodej, přičemž veškeré změny reálné hodnoty se promítnou do výkazu zisku a ztráty.

Pokud účetní jednotka nemá v úmyslu obchodovat s kryptoměnami, pak na kryptoměny aplikuje výše uvedená pravidla v souvislosti s nehmotnými aktivy.

Závěr

Správné zařazení a ocenění kryptoměn přitom není pouze formálním požadavkem, ale má přímý dopad na vykazovaný hospodářský výsledek a finanční situaci společnosti. Společnosti by proto měly při práci s kryptoměnami postupovat obezřetně, průběžně sledovat vývoj tržního prostředí i IFRS standardů a zajistit, aby jejich vykazování věrně odráželo ekonomickou skutečnost.

I když mohou kryptoměny působit jako digitální obdoba peněz, současný IFRS rámec je za hotovost ani peněžní ekvivalent nepovažuje, stejně tak nesplňují definici finančního aktiva. Ve většině případů jsou proto kryptoměny vykazovány jako nehmotná aktiva podle IAS 38, kdy při neurčité době použitelnosti podléhají pravidelnému testování na snížení hodnoty. Alternativně mohou být za určitých podmínek klasifikovány jako zásoby dle IAS 2, zejména u subjektů, které s kryptoměnami aktivně obchodují.